NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TSP Nº 22 (R1), DE 13 DE NOVEMBRO DE 2025 (parte 2 de 3)

36. Pessoas que são pessoal-chave da administração podem ser empregadas
em tempo integral ou parcial. O número de pessoas divulgado como recebendo
remuneração, de acordo com o item 34(a), precisa ser estimado em base equivalente à
jornada integral. Entidades devem fazer divulgações separadas sobre as principais classes
de pessoal-chave da administração que elas possuem. Por exemplo, quando a entidade
possui o corpo administrativo que é separado de sua alta administração, divulgações
sobre a remuneração dos dois grupos devem ser feitas separadamente. Quando uma
pessoa é membro de ambos, do corpo administrativo e da alta administração, essa pessoa
deve ser incluída apenas em um dos grupos para fins desta Norma. As categorias do
pessoal-chave da administração identificadas na definição desse pessoal fornecem um guia
para identificar as classes de pessoal-chave da administração.
37. A remuneração do pessoal-chave da administração pode incluir uma
variedade de benefícios diretos e indiretos. Quando for determinável, o custo desses
benefícios deve ser incluído na remuneração agregada divulgada. Quando o custo desses
benefícios não for determinável, a melhor estimativa do custo da entidade ou das
entidades que reportam deve ser feita e incluída na remuneração agregada divulgada.
38. As exigências de mensuração dos benefícios aos empregados são
encontradas na NBC TSP 15 - Benefícios a Empregados. Quando a remuneração não
monetária, possível de ser mensurada de maneira confiável, for incluída no montante
agregado de remuneração do período para o pessoal-chave da administração, a divulgação
também deve ser realizada nas notas explicativas das demonstrações contábeis sobre a
base de mensuração da remuneração não monetária.
39. Esta Norma exige a divulgação de certas informações sobre os termos e as
condições dos empréstimos feitos para o pessoal-chave da administração e os membros
próximos da família do pessoal-chave da administração, quando esses empréstimos:
(a) não estão amplamente disponíveis para pessoas de fora do grupo-chave da
administração; e
(b) podem estar amplamente disponíveis fora do grupo-chave da
administração, mas para os quais a disponibilidade não é amplamente conhecida para a
população em geral.
A divulgação dessa informação é exigida para fins de prestação de contas e
responsabilização. O exercício de julgamento pode ser necessário na determinação de
quais empréstimos devem ser divulgados para satisfazer às exigências desta Norma. Esse
julgamento deve ser exercido após a consideração dos fatos relevantes e de maneira
consistente com o alcance dos objetivos das demonstrações contábeis.
40. O item 34(a) exige a divulgação da remuneração agregada do pessoal-
chave da administração. O pessoal-chave da administração inclui diretores ou membros do
corpo administrativo e membros da alta administração. Diretores ou membros do corpo
administrativo da entidade também podem receber remuneração ou benefícios da
entidade por serviços prestados que não sejam relativos ao seu papel como diretor ou
membro do corpo administrativo da entidade ou como servidor/empregado da entidade.
O item 34(b)(i) exige a divulgação do montante total dessa outra remuneração ou desse
outro benefício.
41. Membros próximos da família do pessoal-chave da administração podem
influenciar, ou ser influenciados pelo pessoal-chave da administração, em suas transações
com a entidade. O item 34(b)(ii) exige a divulgação do total de remuneração e benefício
fornecido para o período a membros próximos da família do pessoal-chave da
administração.
42 a 43 (Não convergidos).
Vigência
Esta Norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos
exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2027, e revoga a NBC TSP 22 - Divulgação
sobre Partes Relacionadas, publicada no DOU, Seção 1, de 26 de novembro de 2019, salvo
na existência de algum normativo em âmbito nacional que estabeleça prazos específicos
- casos em que esses prevalecem.
AÉCIO PRADO DANTAS JÚNIOR
Presidente do Conselho
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TSPNº 23 (R1), DE 13 DE NOVEMBRO DE 2025
Aprova a NBC TSP 23 (R1) - Políticas Contábeis,
Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de
convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais e que,
mediante acordo firmado com a Ifac, que autorizou, no Brasil, o CFC como um dos
tradutores de suas normas e publicações, outorgando os direitos de realizar tradução,
publicação e distribuição de normas internacionais e demais pronunciamentos em
formato eletrônico, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com
fundamento no disposto na alínea "f" do art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio
de 1946, alterado pela Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, faz saber que foi
aprovada, em seu Plenário, a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada
de acordo com a IPSAS 3 - Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and
Errors, editada pelo International Public Sector Accounting Standards Board da
International Federation of Accountants (IPSASB/Ifac) e revisada de acordo com o IPSASB-
HANDBOOK 2024:
NBC TSP 23 (R1) - POLÍTICAS CONTÁBEIS, MUDANÇA DE ESTIMATIVA E
RETIFICAÇÃO DE ERRO
Objetivo
1. O objetivo desta Norma é estabelecer critérios para selecionar e alterar as
políticas contábeis, juntamente com (a) o tratamento contábil e a divulgação de
mudanças nas políticas contábeis, (b) mudança nas estimativas contábeis e (c) retificações
de erros. Esta Norma tem como objetivo melhorar a relevância e a confiabilidade das
demonstrações contábeis da entidade, bem como permitir sua comparabilidade ao longo
do tempo com outras entidades.
2. As exigências de divulgação relativas a políticas contábeis, exceto aquelas
que digam respeito a mudanças entre tais políticas contábeis, são estabelecidas na NBC
TSP 11 - Apresentação das Demonstrações Contábeis.
Alcance
3. Esta Norma deve ser aplicada na seleção e na aplicação de políticas
contábeis, bem como na contabilização de mudanças de políticas contábeis, nas
mudanças de estimativas contábeis e correções de erros de períodos anteriores.
4. Os efeitos tributários de retificações de erros de períodos anteriores e de
ajustes retrospectivos efetuados para a aplicação de alterações nas políticas contábeis
não são considerados nesta Norma.
5. Eliminado.
6. (Não convergido).
Definições
7. Os termos a seguir são utilizados nesta Norma com os seguintes
significados:
Políticas contábeis são princípios, bases, convenções, regras e práticas
específicas aplicadas pela entidade na elaboração e na apresentação das demonstrações
contábeis.
Mudança de estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis de ativo ou
passivo, ou nos montantes relativos ao consumo periódico de ativo, que resulta da
avaliação da situação atual dos ativos e passivos e das obrigações e dos benefícios futuros
esperados a eles associados. As alterações nas estimativas contábeis decorrem de nova
informação ou inovações e, portanto, não são retificações de erros.
Aplicação impraticável de um requisito ocorre quando a entidade não puder
aplicá-lo depois de ter efetuado todos os esforços razoáveis nesse sentido. Para um
período anterior, em particular, é impraticável aplicar, retrospectivamente, a mudança na
política contábil ou fazer a reapresentação retrospectiva para corrigir um erro se:
a) os efeitos da aplicação retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva
não são determináveis;
b) a aplicação retrospectiva ou a reapresentação retrospectiva exigir premissas
com base na intenção da administração à época; ou
c) a aplicação retrospectiva ou a reapresentação retrospectiva exigir
estimativas significativas de valores e for impossível identificar objetivamente a
informação sobre essas estimativas que:
(i) proporcione evidências das circunstâncias que existiam à data em que esses
valores deveriam ter sido reconhecidos, mensurados ou evidenciados; e
(ii) estaria disponível quando as demonstrações contábeis desse período
anterior tiveram autorização para divulgação.
Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas demonstrações
contábeis da entidade, de um ou mais períodos anteriores, decorrentes de falhas no uso
ou uso incorreto de informação confiável que:
(a) estava disponível quando da autorização para a divulgação das
demonstrações contábeis desses períodos; e
(b) poderia ter sido obtida de forma razoável e levada em consideração na
elaboração e na apresentação dessas demonstrações contábeis.
Tais erros incluem os efeitos de incorreções matemáticas, incorreções na
aplicação de políticas contábeis, omissões, descuidos, interpretações incorretas de fatos e
fraudes.
Aplicação prospectiva de mudança em política contábil e de reconhecimento
do efeito de mudança em estimativa contábil representa, respectivamente:
(a) a aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e a
condições que ocorrerem após a data em que a política for alterada; e
(b) o reconhecimento do efeito da mudança na estimativa contábil nos
períodos correntes e futuros afetados pela mudança.
Aplicação retrospectiva é a aplicação de nova política contábil a transações, a
outros eventos e a condições, como se essa política tivesse sido sempre aplicada.
Reapresentação retrospectiva é a correção do reconhecimento, da mensuração
e da divulgação de valores de elementos das demonstrações contábeis, como se um erro
de período anterior nunca tivesse ocorrido.
Materialidade
8. Avaliar se uma omissão ou incorreção pode influenciar as decisões dos
usuários e, portanto, for material, requer que sejam consideradas as características
daqueles usuários. Presume se que os usuários tenham conhecimento razoável do setor
público, de atividades econômicas e contábeis, além de disposição para analisar a
informação com razoável diligência. Portanto, a avaliação precisa levar em conta como os
usuários com tais características poderiam ser razoavelmente influenciados na tomada e
avaliação de decisões.
Políticas contábeis
Seleção e aplicação de políticas contábeis
9. Quando uma NBC TSP se aplicar especificamente a uma transação, outro
evento ou condição, as políticas contábeis aplicadas devem ser determinadas pela
aplicação dessa norma.
10. As NBCs TSP estabelecem as políticas contábeis que resultam em
demonstrações contábeis que contêm informações relevantes e confiáveis sobre
transações, outros eventos e condições às quais se aplicam. Essas políticas não precisam
ser aplicadas quando o efeito for irrelevante. No entanto, é inadequado deixar de aplicar
as NBCs TSP, ou deixar de corrigir erros, com a justificativa de as distorções serem
imateriais, caso obtenha uma apresentação enviesada da situação patrimonial,
demonstração do resultado ou dos fluxos de caixa da entidade.
11. (Não convergido).
12. Na ausência de NBC TSP que se aplique especificamente a uma transação,
outro evento ou condição, a administração deve exercer seu julgamento no
desenvolvimento e na aplicação de política contábil que resulte em informação que seja:
(a) relevante para a tomada de decisão dos usuários; e
(b) confiável, de tal modo que as demonstrações contábeis:
(i) representem fidedignamente a situação patrimonial, o desempenho e os
fluxos de caixa da entidade;
(ii) reflitam a essência econômica das transações, outros eventos e condições
e, não apenas a forma legal;
(iii) sejam neutras, isto é, que estejam livres de viés;
(iv) sejam prudentes; e
(v) sejam completas em todos os aspectos materiais.
13. (Eliminado).
14. Ao exercer os julgamentos descritos no item 12, a administração deve
consultar e considerar a aplicabilidade das seguintes fontes por ordem decrescente:
(a) as exigências das NBCs TSP que tratem de assuntos semelhantes e
relacionados; e
(b) as definições e os critérios de reconhecimento e de mensuração de ativos,
passivos, receitas e despesas contidos em outras NBCs TSP.
15. Ao exercer o julgamento descrito no item 12, a administração também
pode considerar:
(a) os pronunciamentos mais recentes de órgãos normatizadores e
(b) as definições, os critérios de reconhecimento e mensuração de ativos,
passivos, receitas e despesas descritos na Estrutura Conceitual para Relatórios Financeiros
de Propósito Geral das Entidades do Setor Público.
Consistência das políticas contábeis
16. A entidade deve selecionar e aplicar suas políticas contábeis de forma
consistente para transações semelhantes, outros eventos e condições, a menos que uma
NBC TSP exija ou permita especificamente a classificação de itens para os quais possam
ser aplicadas diferentes políticas. Se uma NBC TSP exigir ou permitir tal classificação, uma
política contábil apropriada deve ser selecionada e aplicada consistentemente para cada
classe.
Mudanças nas políticas contábeis
17. A entidade deve mudar a política contábil apenas se a mudança:
(a) for exigida por NBC TSP; ou
(b) resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações
contábeis sobre os efeitos das transações, outros eventos e condições acerca da situação
patrimonial, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade.
18. Os usuários das demonstrações contábeis devem ter a possibilidade de
compará-las ao longo do tempo para identificar tendências na situação patrimonial, no
desempenho e nos fluxos de caixa. Nesse caso, devem ser aplicadas as mesmas políticas
contábeis dentro de cada período e de um período para o outro, a menos que a
mudança de política contábil em conformidade com um dos critérios dispostos no item
17.
19. A mudança do regime contábil é uma mudança de política contábil.
20. A mudança de tratamento contábil, reconhecimento ou mensuração de
transação, evento ou condição, de acordo com um regime contábil, é considerada uma
mudança de política contábil.
21. Não constituem mudanças nas políticas contábeis:
(a) a adoção de política contábil para transações, outros eventos ou condições
que sejam diferentes, em essência, daqueles que ocorriam anteriormente; e
(b) a adoção de nova política contábil para transações, outros eventos ou
condições que não ocorriam anteriormente ou que eram imateriais.
22. A aplicação inicial de uma política para reavaliar ativos de acordo com a
NBCTSP 08 - Ativos Intangíveis ou NBCTSP 37 - Ativo Imobilizado, é uma mudança na
política contábil a ser tratada como uma reavaliação de acordo com a NBCTSP 08 ou
NBCTSP 37, e não conforme esta Norma.
23. Os itens de 24 a 36 não se aplicam à mudança de política contábil descrita
no item 22.
Aplicação de mudanças nas políticas contábeis
24. Aspectos sujeitos ao item 28:
(a) a entidade deve contabilizar uma mudança na política contábil resultante
da adoção inicial de NBC TSP, de acordo com as disposições transitórias específicas, se
essas existirem, expressas nessa norma; e
(b) quando a entidade altera uma política contábil na adoção inicial de NBC
TSP que não inclua disposições transitórias específicas que se apliquem a essa mudança
ou quando altera uma política contábil voluntariamente, ela deve aplicar essa mudança
retrospectivamente.
25. Para fins desta Norma, a adoção antecipada de uma norma não deve ser
considerada como mudança voluntária na política contábil.
26. Na ausência de NBC TSP que se aplique especificamente a uma transação,
outro evento ou condição, a entidade pode, de acordo com o item 15, aplicar uma
política contábil proveniente:
(a) de pronunciamentos mais recentes emitidos por órgãos normatizadores;
e
(b) que seja aceita pelas práticas adotadas pelo setor público e privado, mas
desde que
sejam consistentes com o item 15.
Aplicação retrospectiva
27. Observado o disposto no item 28, quando uma mudança na política
contábil é aplicada, retrospectivamente, conforme os itens 24 (a) ou (b), a entidade deve
ajustar o saldo de abertura de cada item do patrimônio líquido afetado referente ao
período anterior mais antigo apresentado e ajustar também os demais montantes
comparativos divulgados referentes ao período anterior apresentado, como se a nova
política contábil tivesse sempre sido aplicada.
Limitações à aplicação retrospectiva
28. Quando a aplicação retrospectiva for exigida pelos itens 24(a) ou (b), a
mudança de política contábil deve ser aplicada retrospectivamente, exceto quando for
impraticável determinar os efeitos específicos do período ou o efeito cumulativo da
mudança.
29. Quando for impraticável determinar os efeitos específicos no período
resultantes da mudança na política contábil sobre as informações comparativas de um ou
mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova política contábil
aos saldos contábeis de ativos e passivos de abertura do período mais antigo para o qual
seja praticável a aplicação retrospectiva, que pode ser o período corrente, e deve
proceder ao ajuste correspondente no saldo de abertura de cada componente afetado do
patrimônio líquido desse período.
30. Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início do
período corrente, da aplicação de nova política contábil a todos os períodos anteriores,
a entidade deve ajustar a informação comparativa para aplicar a nova política contábil,
prospectivamente, a partir do período mais antigo possível.
31. Ao aplicar nova política contábil retrospectivamente, a entidade deve
aplicar a nova política à informação comparativa para períodos anteriores tão antigos
quanto possível. A aplicação retrospectiva a período anterior deve ser considerada não
praticável se não for viável determinar o efeito cumulativo nos valores dos balanços de
abertura e de encerramento desse período. O valor do ajuste resultante, relacionado com
períodos anteriores aos apresentados nas demonstrações contábeis, deve ser registrado
no saldo de abertura de cada componente do patrimônio líquido afetado do período
anterior mais antigo apresentado. Geralmente, o ajuste é registrado em superávits ou
déficits acumulados. Contudo, o ajuste pode ser efetuado em outro componente do
patrimônio líquido (por exemplo, para cumprir uma NBC TSP específica). Qualquer outra
informação sobre períodos anteriores, tal como resumos históricos de dados financeiros,
deve ser também ajustada para períodos tão antigos quanto possível.
32. Quando for impraticável à entidade aplicar nova política contábil
retrospectivamente, porque não pode determinar o efeito cumulativo da aplicação da
política a todos os períodos anteriores, a entidade, de acordo com o item 30, deve aplicar
a nova política prospectivamente desde o início do período mais antigo praticável.
Portanto, desconsidera-se a parcela do ajuste cumulativo em ativos, passivos e patrimônio
líquido correspondente a períodos anteriores ao período mais antigo praticável. A
mudança na política contábil é permitida mesmo que seja impraticável aplicar a nova
política, prospectivamente, a partir de qualquer período anterior. Os itens de 55 a 58
oferecem orientação sobre o que fazer quando for impraticável aplicar nova política
contábil a um ou mais períodos anteriores.
Divulgação
33. Quando a aplicação inicial de NBC TSP (a) tiver efeito no período corrente
ou em qualquer período anterior, (b) tiver tal efeito, exceto se for impraticável
determinar o valor a ser ajustado, ou (c) puder ter efeito em períodos futuros, a entidade
deve divulgar:
(a) o título da NBC TSP;
(b) quando aplicável, que a mudança na política contábil é efetuada de acordo
com as disposições transitórias da aplicação inicial da referida NBC TSP;
(c) a natureza da mudança na política contábil;
(d) quando aplicável, uma descrição das disposições transitórias;
(e) quando aplicável, as disposições transitórias que possam ter efeito em
períodos futuros;
(f) para o período corrente e para cada período anterior, até o ponto em que
seja praticável, o montante dos ajustes para cada item afetado da demonstração
contábil;
(g) o valor do ajuste relacionado com períodos anteriores aos apresentados,
até o ponto em que seja praticável; e
(h) se a aplicação retrospectiva exigida pelos itens 24(a) ou (b) for impraticável
para período anterior em particular, ou para períodos anteriores aos apresentados,
devem ser divulgadas as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e a
descrição de como e desde quando a política contábil tem sido aplicada.
As demonstrações contábeis de períodos subsequentes não precisam repetir
essas divulgações.
34. Quando uma mudança voluntária na política contábil (a) tiver efeito no
período corrente ou em qualquer período anterior, (b) puder ter efeito naquele período,
exceto se for impraticável determinar o montante a ser ajustado, ou (c) puder ter efeitos
em períodos futuros, a entidade deve divulgar:
(a) a natureza da mudança na política contábil;
(b) as razões pelas quais a aplicação da nova política contábil proporciona
informação confiável e mais relevante;
(c) o montante do ajuste para cada linha afetada da demonstração contábil
para o período corrente e para cada período anteriormente apresentado, até onde seja
possível;
(d) o montante do ajuste relacionado a períodos anteriores aos apresentados,
até onde seja praticável; e
(e) as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e a descrição de
como e desde quando a mudança da política contábil tem sido aplicada, se a aplicação
retrospectiva for impraticável para período anterior específico ou para períodos anteriores
aos apresentados.
As demonstrações contábeis de períodos subsequentes não precisam repetir
essas evidenciações.
35. Quando a entidade não aplicar nova NBC TSP já emitida, mas que ainda
não esteja em vigor, deve publicar:
(a) tal fato; e
(b) informação conhecida ou razoavelmente estimável que seja relevante para
avaliar o possível impacto que a aplicação da nova NBC TSP terá sobre as demonstrações
contábeis da entidade no período de sua aplicação inicial.
36. Ao cumprir o item 35, a entidade deve divulgar:
(a) título da nova NBC TSP;
(b) natureza da mudança ou das mudanças iminentes na política contábil;
(c) data a partir da qual é exigida a aplicação da norma;
(d) data a partir da qual a entidade planeja aplicar inicialmente a norma; e
(e) qualquer uma das alternativas abaixo:
(i) divulgação das discussões do impacto que se espera que a aplicação inicial
da NBC TSP tenha sobre as demonstrações contábeis da entidade; ou
(ii) divulgação da explicação acerca dessa impossibilidade, se esse impacto não
for conhecido ou razoavelmente estimável.
Mudança nas estimativas contábeis
37. Como consequência das incertezas inerentes aos serviços prestados, à
realização de negociações ou outras atividades, muitos itens nas demonstrações contábeis
não podem ser mensurados com precisão, podendo apenas ser estimados. A estimativa
envolve julgamentos baseados na última informação disponível e confiável. Por exemplo,
podem ser exigidas estimativas de:
(a) receita tributária devida ao governo;
(b) inadimplência decorrente de tributos não recebidos;
(c) obsolescência de estoque;
(d) valor justo de ativos ou passivos financeiros;
(e) vida útil ou padrão esperado de consumo dos benefícios econômicos
futuros, potenciais de serviços incorporados em ativos depreciáveis ou a porcentagem de
conclusão na construção de estradas; e
(f) obrigações decorrentes de garantias.
38. O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração das
demonstrações contábeis e não reduz sua confiabilidade.
39. A estimativa pode necessitar de revisão, caso ocorra alterações nas
circunstâncias em que ela se baseou ou em consequência de novas informações ou maior
experiência. Dada a sua natureza, a revisão da estimativa não se relaciona com períodos
anteriores nem representa correção de erro.
40. A mudança na base de mensuração é uma mudança na política contábil e
não na estimativa contábil. Quando for difícil determinar se a mudança ocorre na política
contábil ou na estimativa contábil, deve ser tratada como na estimativa contábil.
41. O efeito de mudança na estimativa contábil, que não seja mudança à qual
se aplique o item deve ser reconhecido prospectivamente, incluindo-o no resultado do:
(a) período da mudança, se afetar apenas esse período; ou
(b) período da mudança e futuros períodos, se afetar todos eles.
42. Na medida em que a mudança da estimativa contábil resultar em
mudanças em ativos e passivos ou relacionar-se a um item do patrimônio líquido, ela
deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente valor contábil do item do ativo, do
passivo ou do patrimônio líquido no período da mudança.
43. O reconhecimento prospectivo do efeito da mudança na estimativa
contábil significa que a mudança é aplicada a transações, outros eventos e condições, a
partir da data de alteração da estimativa. A mudança na estimativa contábil pode afetar
apenas o resultado do período corrente, ou o resultado do período corrente e dos
períodos futuros. Por exemplo, a mudança na estimativa do montante de ajustes para
perdas de créditos de liquidação duvidosa afeta apenas o superávit ou perda do período
corrente. Entretanto, a mudança na estimativa da vida útil ou no padrão esperado de
consumo de benefícios econômicos ou potencial de serviços de ativo depreciável, afeta a
despesa de depreciação no período corrente e cada período futuro durante a vida útil
remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudança relacionada ao período
corrente deve ser reconhecido como receita ou despesa no período corrente. O efeito,
caso existente, em períodos futuros deve ser reconhecido apenas no futuro.
Divulgação
44. A entidade deve divulgar a natureza e o montante decorrente da mudança
na estimativa contábil que tenha efeito no período corrente ou se espera que tenha
efeito em períodos futuros, exceto para os casos de divulgação do efeito em períodos
futuros quando for impraticável estimar aquele efeito.
45. Se o montante do efeito em períodos futuros não for divulgado porque a
estimativa dele é impraticável, a entidade deve divulgar tal fato.