PORTARIA GABDPGF DPGU Nº 1.384, DE 2 DE OUTUBRO DE 2024 (parte 3 de 6)

22. Eliminado.
23. Na data da obtenção do controle, o montante do investimento decorrente
de aquisição de controladas deve ser registrado nas demonstrações contábeis individuais
da adquirente de forma segregada, para fins de controle e evidenciação, entre o valor do
investimento proporcional ao percentual de participação sobre o patrimônio líquido
ajustado conforme item 20 e o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), no
grupo de investimentos do ativo não circulante da seguinte maneira:
(a) o valor representado pela aplicação da percentagem de participação
atribuível à controladora (participação adquirida mais a participação pré-existente na data
da combinação) aplicada sobre o patrimônio líquido da adquirida ajustado pelas práticas
contábeis da investidora e com ativos e passivos a seus valores justos (inclusive ativos
anteriormente não reconhecidos e passivos contingentes que tenham sido reconhecidos
conforme o item 20). Considerando-se que, como regra, nos registros contábeis originais
da entidade adquirida os ativos e os passivos permanecem registrados pelos valores
contábeis originais, sem qualquer ajuste pelos valores justos apurados na combinação de
negócios, a entidade adquirente deve identificar todos os itens que resultem em
diferenças entre os valores contábeis e os valores justos dos ativos e passivos da
adquirida para fins de controle de sua realização por amortização, depreciação, exaustão,
venda, liquidação, alteração no valor contabilizado, baixa, impairment ou qualquer outra
mutação nos registros contábeis desses ativos e passivos. Quando realizadas essas
diferenças entre valor contábil e valor justo de ativos e passivos da adquirida, deve a
entidade adquirente realizar sua parte quando do reconhecimento do resultado da
equivalência patrimonial. Afinal, o resultado da adquirida terá sido produzido com base
nos valores históricos nela registrados, mas para a adquirente esses ativos e passivos
terão sido adquiridos por valores justos da data da obtenção do controle. Na data da
aquisição, o investimento em controlada para fins de suas demonstrações individuais é
mensurado pela parte da controladora no valor justo dos ativos líquidos da adquirida, por
consequência, deve ser subdividido para fins de controle, na entidade adquirente, em:
(i) parcela relativa à equivalência patrimonial sobre o patrimônio líquido
contábil da adquirida; e
(ii) parcela relativa à diferença entre o valor obtido no inciso (i) acima e a
parte da adquirente no valor justo dos ativos líquidos da adquirida, mensurados de
acordo com a NBC TG 15, na data da obtenção do controle. Essa parcela representa a
mais valia bruta derivada da diferença entre o valor justo e o valor contábil dos ativos
líquidos da adquirida. Devem ser considerados e, quando necessário, registrados os
efeitos tributários, conforme NBC TG 32 - Tributos sobre o Lucro;
(b) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) do investimento
em controlada, representado pela diferença positiva entre (i) a soma do montante dado
em troca do controle (valor pago ou a pagar relativo à compra de participação que
conferiu o controle) com o valor justo de alguma participação pré-existente, se houver;
e (ii) a parte da adquirente no valor justo dos ativos e passivos da entidade adquirida já
líquidos do passivo fiscal diferido (ou acrescido do ativo fiscal diferido). Notar que esse
goodwill só deve ser classificado no subgrupo de intangíveis no balanço consolidado,
nunca no balanço individual, onde deve permanecer integrando o saldo contábil do
investimento, o qual é apresentado no subgrupo de investimentos como ágio por
expectativa de rentabilidade futura; afinal, o goodwill assim calculado é pertinente à
adquirida, pago pela adquirente (nos casos em que houve compra, por exemplo) e para
esta, individualmente, representa parte do custo de seu investimento, mesmo que sujeito
a impairment.
24. No reconhecimento inicial do investimento nas demonstrações individuais
da controladora, a soma dos valores apresentados em (a)(i), (a)(ii) e (b) no item 23 deve
corresponder à soma do valor justo total dos pagamentos efetuados, ativos transferidos,
títulos emitidos como parte do pagamento e obrigações assumidas para pagamento
futuro (contingentes ou não) como consequência da operação de combinação de negócios
e o valor justo da participação preexistente. Todavia, vale lembrar que, como previsto na
NBC TG 15, a participação de não controladores pode, a critério da adquirente, ser
mensurada a valor justo, situação em que o goodwill da combinação de negócios a ser
apresentado nas demonstrações consolidadas corresponderá à soma do goodwill
atribuível à controladora (determinado conforme item 23) e do goodwill atribuível aos
não controladores, que corresponderá, na data da aquisição, à diferença positiva entre o
valor justo da participação dos não controladores (com base no preço de cotação dos
instrumentos patrimoniais em poder dos mesmos, por exemplo) e a parte que cabe aos
não controladores no valor justo dos ativos líquidos da adquirida (já ajustados em função
do passivo ou ativo fiscal diferido).
25. O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado na
forma do item 23(b), por ter vida útil indefinida, não será amortizado (ressalvado o
disposto nos itens 40 a 43) e deve ser submetido a teste de recuperabilidade
(impairment), conforme NBC TG 01.
26. No balanço consolidado, o goodwill da combinação deve ficar registrado
no subgrupo do ativo intangível por se referir à expectativa de rentabilidade futura da
controlada adquirida, cujos ativos e passivos estão consolidados nos da controladora. Já
no balanço individual da controladora, a parte desse ágio atribuível à controladora deve
integrar o saldo contábil do investimento e, portanto, ficar no subgrupo de investimentos
do grupo de ativos não circulantes, porque, para a investidora, faz parte do seu
investimento na aquisição da controlada, não sendo ativo intangível seu (como dito atrás,
essa parte da expectativa de rentabilidade futura - o genuíno intangível - é da
controlada). O processo de reconhecimento de impairment, por outro lado, deve ser
aplicado tanto à conta degoodwill no balanço consolidado (ver NBC TG 01 - Redução ao
Valor Recuperável de Ativos), como à subconta também de ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) no balanço individual.
27. A conta de investimento deve ser detalhada em notas explicativas quanto
aos seus três componentes (se existirem): valor patrimonial da participação da
controladora no valor contábil do patrimônio líquido da controlada adquirida (item
23(a)(i)), valor da mais valia dos ativos líquidos adquiridos atribuída à controladora (item
23(a)(ii)) e ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) atribuído à controladora
(item 23(b)).
28. Ressalta-se que não se caracteriza como ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) o valor pago que se refira especificamente a direito de
concessão, direito de exploração e assemelhados, como explicitado no item 41. Nessas
situações, se o contrato de concessão for identificável (pelo critério legal, contratual) e
puder ser mensurado a valor justo em condição objetiva e confiável, o ativo intangível
correspondente será classificado separadamente no subgrupo ativo intangível nas
demonstrações consolidadas. A parte da controladora nesse intangível comporá o saldo
contábil do investimento nas demonstrações individuais. Na medida em que parte do
excesso de valor do negócio sobre o valor justo dos ativos líquidos (que é o que
representa o goodwill) contiver benefícios por sinergia dos
direitos de concessão com os próprios fluxos de caixa da adquirente, mas tais
direitos não puderem ser reconhecidos separadamente do goodwill por não serem
identificáveis nos termos da NBC TG 15, então, esse direito fará parte do goodwill da
combinação de negócios. Em situações excepcionais (caso das concessões no Brasil), a
expectativa de rentabilidade futura pode apresentar uma vida útil definida (por exemplo,
prazo da concessão), sendo, por consequência, caracterizados como "intangíveis de vida
útil definida", nos termos da NBC TG 04, estando sujeitos à amortização contábil
periódica. Ditos lucros futuros (expectativa) não devem ser confundidos com o ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill), em decorrência de (i) serem identificados;
(ii) terem vida útil definida e (iii) serem amortizados contabilmente. O goodwill, muito
embora seja composto por expectativa de rentabilidade futura, não possui vida útil
definida razão pela qual não está sujeito à amortização contábil periódica. Ver itens 40
a 43.
29. Na eventualidade de apuração de ganho por compra vantajosa, o registro
contábil deve ser feito conforme previsto na NBC TG 15, o que redundará em
reconhecimento de ganho na entidade adquirente.
30. Existem situações em que o controle pode não ser obtido por pagamento
ou compromisso de futuro pagamento e, sim, por outros meios sem que ocorra uma
"compra" de ações (e nada terá sido efetivamente "pago") como por meio de acordo de
votos, por exemplo. Mesmo nesse caso, haverá goodwill se o valor justo da participação
preexistente mais o valor justo da participação dos não controladores superar o valor
justo dos ativos líquidos da adquirida na data da combinação. Portanto, para fins da
equivalência patrimonial (nas demonstrações individuais da controladora), o procedimento
dos itens 20 a 23 também será requerido, bem como a diferença entre o valor justo da
participação preexistente e a parte da controladora no valor justo dos ativos líquidos
deve ser contabilmente reconhecida nas demonstrações individuais da controladora como
ágio derivado de expectativa de rentabilidade futura - goodwill - note-se que esse é o
goodwill atribuído à controladora. De forma contrária, pode surgir ganho por aquisição
vantajosa de controle nessa situação.
31. O item 19 da NBC TG 15 permite mensurar a participação dos não
controladores, na data da combinação de negócios (obtenção do controle da controlada),
por dois critérios, sendo o primeiro "pelo valor justo" dessa participação. Nesse caso, a
diferença positiva entre o valor justo da participação dos não controladores e o montante
correspondente à parte deles no valor justo dos ativos líquidos da adquirida, na data da
combinação, constitui a parte do goodwill atribuída aos não controladores. Quando da
consolidação, esse valor (goodwill atribuível aos não controladores) deve ser adicionado
à linha do goodwill atribuível à controladora (que surge pela eliminação do investimento
em controlada para fins de consolidação), a crédito da participação dos não controladores
no patrimônio líquido consolidado.
32. A opção, pela adquirente, para a mensuração da participação dos não
controladores a valor justo, deve seguir as orientações da NBC TG 46 - Mensuração do
Valor Justo. Essa exigência também vale para as demais mensurações a valor justo feitas
para aplicar o método de aquisição exigido pela NBC TG 15. A diferença entre o valor
justo dessa participação dos sócios não controladores e a parte proporcional desses
sócios no valor justo dos ativos e passivos identificáveis da adquirida deve ser registrada
como complemento ao goodwill atribuível à controladora, compondo dessa forma o
goodwill total da combinação, o qual será apresentado nas demonstrações consolidadas.
Essa avaliação a valor justo da participação dos acionistas não controladores ocorrerá
apenas na data da combinação de negócios. Subsequentemente à combinação, o goodwill
da combinação (parte da controladora e parte dos não controladores) sofrerá anualmente
o teste de impairment (ver NBC TG 01). O saldo da participação de não controladores a
ser apresentado no balanço consolidado corresponderá ao valor dessa participação em
seu reconhecimento inicial (no caso, o valor justo) acrescido pela parte que lhes cabe nas
mutações do patrimônio líquido contábil da controlada posteriores à aquisição e
diminuído pela realização da mais valia atribuível aos não controladores e pelas perdas de
impairment que vierem a ser reconhecidas no goodwill.
33. É de se notar que somente quando a participação dos não controladores
for avaliada a valor justo é que poderá ser apurado o goodwill no balanço consolidado,
representando o goodwill total da entidade adquirida na data da aquisição do seu
controle (nesse goodwill total estarão somadas a parte dos sócios controladores e a parte
dos não controladores). Por outro lado, quando a participação dos não controladores não
for avaliada a valor justo, aparecerá no balanço consolidado apenas o goodwill relativo à
parte dos sócios controladores. Portanto, na ausência da avaliação da participação dos
não controladores a valor justo, não há que se imputar aos não controladores no balanço
consolidado goodwill calculado com base no valor pago pelos controladores,
principalmente pela provável existência, neste, do prêmio de controle. Entretanto, no
teste de impairment do goodwill, o item C4 da NBC TG 01 assim o exige
extracontabilmente para fins de teste de impairment. Ou seja, não se reconhece no
balanço consolidado, por assim dizer, o "goodwill implícito" dos acionistas não
controladores (calculado a partir do preço pago pelos controladores). Este só é
considerado para fins de teste de impairment.
34. O segundo critério enunciado no item 19(b) da NBC TG 15 o adquirente
deve mensurar a participação de não controladores "pela participação proporcional atual
conferida pelos instrumentos patrimoniais nos montantes reconhecidos dos ativos líquidos
identificáveis da adquirida". Nesse caso, o goodwill calculado para a combinação,
conforme já citado, será unicamente o próprio goodwill atribuído à controladora, de
forma que não será reconhecido nas demonstrações consolidadas o goodwill atribuível
aos não controladores. Todavia, considerando-se que nos registros contábeis da entidade
adquirida os ativos e passivos permanecerão pelos valores contábeis originais e não pelos
respectivos valores justos, a entidade adquirente deverá identificar a diferença entre o
valor justo e o valor contábil para cada ativo e passivo da adquirida reconhecidos na
combinação (o que inclui o passivo fiscal diferido) para fins de controle de sua realização
(por amortização, depreciação, exaustão, venda, liquidação, alteração no valor
contabilizado, baixa, impairment ou qualquer outra mutação que venha a sofrer),
conforme item 23(a). Porém, no subgrupo de investimentos da controladora em suas
demonstrações individuais estará representada apenas a parcela dessa diferença que cabe
a ela, controladora. Isso implica dizer que a diferença entre o valor justo e o valor
contábil de cada ativo (ou passivo) da adquirida, que constitui a mais valia de ativos e o
correspondente passivo (ou ativo) fiscal diferido, na parte atribuível aos não
controladores, não estará registrada no balanço individual da controladora, mas deve
estar registrada no balanço consolidado e isso será feito por meio dos ajustes pertinentes
a cada consolidação. Decorre daí que:
(a) o valor mencionado no item 23(a), representado pela diferença entre o
valor justo dos ativos e passivos adquiridos e aqueles registrados na entidade adquirida
pelos montantes originais precisa ser reconhecido no balanço consolidado na sua
totalidade e não apenas proporcionalmente à participação obtida no capital da adquirida
pela controladora (o mesmo deve ocorrer em relação ao passivo (ou ativo) fiscal diferido
determinado sobre essa diferença); a parcela acrescida por esse cálculo corresponde, em
contrapartida, a ajuste na participação dos não controladores no balanço consolidado. O
valor total de diferença entre os ativos e os passivos adquiridos deve ser alocado
diretamente aos correspondentes ativos e passivos. Posteriormente à aquisição, as
parcelas realizadas (decorrentes de baixa, depreciação, amortização, exaustão, venda,
impairment, etc.) serão adicionadas às respectivas rubricas da demonstração do resultado
e, se for o caso, aos outros resultados abrangentes; e
(b) a diferença mencionada no item 23(b), representada pelo goodwill deve
continuar sendo classificada no grupo do intangível nas demonstrações consolidadas,
ajustado pelo goodwill atribuível aos não controladores somente se essa participação dos
não controladores for avaliada ao valor justo.
Exemplo do ajuste do valor justo dos ativos e passivos na consolidação da
data da aquisição do controle:
Admitam-se os seguintes balanços, conforme abaixo, antes da aquisição do
controle da Cia. B por parte da Cia. A:
Balanço Individual 1 da Cia. A
Balanço Individual da Cia. B
A Cia. A adquire 60% das ações da Cia. B, cujos ativos identificáveis a valor
justo correspondem a $ 2.500 e os passivos a $ 800. Adicionalmente foi reconhecida uma
contingência passiva avaliada em $ 200, a qual não estava registrada nas demonstrações
da Cia. B. Esse passivo pode ser reconhecido na aplicação do método de aquisição exigido
pela NBC TG 15 em função de atender à definição de passivo e ter um valor justo
confiável. Por isso, o valor justo dos ativos líquidos da Cia. B é calculado em $ 1.500
($1.200 de patrimônio líquido contábil, mais excedente de valores justos sobre os valores
contábeis dos ativos de $ 500, menos $ 200 da contingência não reconhecida ou de outra
forma, totalizando, portanto, $ 2.500 de ativos e $ 1.000 de passivos). Como o valor justo
dos ativos líquidos (base contábil para o grupo dos ativos líquidos da adquirida) excede
o patrimônio líquido contábil (base fiscal para o grupo dos ativos líquidos da adquirida,
dado que a adquirida continuará a existir) em $ 300 e, assumindo-se uma alíquota
marginal de imposto de renda e contribuição social de 30%, então, o passivo fiscal
diferido a ser reconhecido será de $ 90 por exigência da NBC TG 15 - Combinações de
Negócio e NBC TG 32 - Tributos sobre o Lucro. Então, o valor justo final dos ativos
líquidos passa para $ 1.410 ($ 1.500 - $ 90).
Dado que o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera que
sejam gerados pelo negócio são maiores que o caixa máximo gerado pela venda dos
ativos e passivos em bases separadas, naturalmente o valor do negócio adquirido, em
continuidade, será maior que o valor justo dos ativos líquidos identificados. Assim, em
função da rentabilidade futura, o valor pago pela Cia. A para a compra de 60% das ações
da Cia. B foi de $ 1.100, o que caracteriza um ágio por expectativa de rentabilidade
futura de $ 254 ($ 1.100 menos 60% de $ 1.410) atribuível ao adquirente. E, assumindo-
se que a Cia. A opte, na data da aquisição, pela mensuração da participação dos não
controladores pelo valor correspondente à parte que lhes cabe no valor justo dos ativos
líquidos da Cia. B ($ 564), então, não haverá goodwill atribuível aos não controladores e
o valor de $ 254 será o próprio goodwill da combinação.
O balanço individual da Cia. A passa, na data da aquisição, e com os
detalhamentos do investimento feito no balanço apenas para facilitar a visualização:
Balanço Individual 2 da Cia. A
Na data da aquisição, o valor patrimonial da participação dos não
controladores da Cia. B (valor contábil) corresponde, inicialmente, a 40% de $ 1.200 = $
480. Entretanto, como a NBC TG 15 - Combinação de Negócios requer o registro dos
ativos e passivos pelo seu valor justo em sua totalidade, bem como o passivo fiscal
diferido (dado que no caso em questão, o valor justo superou o valor contábil dos ativos
líquidos), então, ao valor patrimonial da participação dos não controladores deve ser
acrescentada a parte que lhes cabe na mais valia dos ativos líquidos (já deduzido o
passivo fiscal diferido).
Assim, na posição consolidada da data da aquisição, os ativos identificados
serão acrescidos de $ 500 de mais valia bruta (sendo $ 300 do adquirente e $ 200 dos
não controladores), os passivos serão acrescidos de $ 200 relativos ao passivo
contingente reconhecido (sendo $ 120 do adquirente e $ 80 dos não controladores) e,
por fim, será incluído o passivo fiscal diferido de $ 901 (sendo $ 54 do adquirente e $
36 dos não controladores). Ao fazer isso, a parcela da mais valia total líquida atribuída à
adquirente, que é de $ 126 ($ 300 - $ 120 - $ 54), já está contida no saldo contábil do
investimento em controlada. Entretanto, a parte atribuída aos não controladores, que é
de $ 84 ($ 200 - $ 80 - $ 36), não consta nem no balanço contábil da adquirida e nem
da adquirente, devendo ser mantido extracontabilmente para fins de controle. Dessa
forma, os ajustes nos ativos líquidos, que totalizam $ 210 ($ 500 - $ 200 - $ 90) terão
como contrapartida a eliminação do ágio por mais valia de ativos líquidos contida no
investimento em controlada da adquirente ($ 126) e um acréscimo na participação dos
não controladores ($ 84). O balanço consolidado da data da aquisição será, portanto:
Balanço Consolidado da Cia. A na data da aquisição do controle da Cia. B
Se a adquirente optar pela mensuração da participação de não controladores
pelo valor justo e esse corresponder a $ 670, por exemplo, poderá então a Cia. A, no seu
balanço consolidado na data da aquisição do controle, reconhecer essa participação com
esse valor, com o diferencial sendo tratado como ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) atribuível aos não controladores e integrando o goodwill da combinação
(NBC TG 15 - Combinação de Negócios, item 19). Nesse caso, $ 360 representarão o
goodwill total da combinação, resultante da soma da parte paga pela controladora na
aquisição ($ 254) com a parte atribuída à participação dos demais sócios ($106). O
Balanço consolidado da Cia. A na data da aquisição ficará (o balanço individual não muda)
então assim representado:
Balanço Consolidado da Cia. A na data da aquisição do controle da Cia. B (com
a participação de não controladores a valor justo)
Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na aquisição de
participação em entidade coligada ou em empreendimento controlado em conjunto
avaliado pelo método da equivalência patrimonial
35. No caso de investimento em coligada ou em empreendimento controlado
em conjunto, também os ativos líquidos identificáveis da investida (incluindo o passivo ou
ativo fiscal diferido correspondente) na data da obtenção da influência significativa (ou do
controle conjunto) devem ser mensurados a valor justo, bem como devem previamente
ser ajustadas as demonstrações da investida às práticas contábeis da investidora, como
mencionado nos itens 19 e 20.
36. Um investimento em empreendimento controlado em conjunto ou em
coligada deve ser contabilizado na demonstração individual da investidora, usando-se o
método da equivalência patrimonial a partir da data em que esta se torne
empreendimento controlado em conjunto ou coligada. Na aquisição do investimento,
qualquer diferença entre o custo do investimento (montante dado em troca da
participação comprada e mais o valor justo de participação pré-existente na investida, se
houver) e a parte do investidor no valor justo líquido dos ativos e dos passivos
identificáveis do empreendimento controlado em conjunto ou coligada (já líquido do
passivo fiscal diferido ou acrescido do ativo fiscal diferido) deve ser contabilizada da
mesma forma como descrito nesta Interpretação para investimento em controlada, exceto
pelo que consta do item 37.
37. No caso de aplicação da equivalência patrimonial em coligadas ou em
empreendimentos controlados em conjunto, o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) deve estar contido no saldo contábil do investimento a ser apresentado no
balanço da entidade investidora, registrado dentro do subgrupo investimento no ativo não
circulante, não podendo ser apresentado em separado no subgrupo dos ativos
intangíveis.
38. Portanto:
(a) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) pertinente a
empreendimento controlado em conjunto ou coligada deve estar contido no saldo contábil
da conta de investimento e não deve ser amortizado de forma linear ou constante, sendo
o investimento como um todo (ou seja, incluindo o goodwill) testado anualmente (ou com
mais frequência caso existam evidências para tal) frente ao valor recuperável;
(b) a parcela do investidor no valor justo líquido dos ativos e passivos
identificáveis da coligada ou empreendimento controlado em conjunto (já líquido do
passivo ou ativo fiscal diferido) que superar o custo do investimento (o que resulta em
ganho por compra vantajosa) deverá ser analisada (revisada) de acordo com o requerido
pela NBC TG 15 - Combinação de Negócios, o que resultará, em situações particulares, no
reconhecimento de ganho na entidade adquirente.
39. No reconhecimento de participação em coligada ou em empreendimento
controlado em conjunto, o valor da diferença entre a parcela do patrimônio líquido da
adquirida com seus ativos e passivos avaliados a valor justo (incluindo o passivo ou ativo
fiscal diferido) e o valor contábil dessa mesma parcela deve ser subdividido e tratado
contabilmente como no caso do investimento em controlada, conforme item 23(a).
Expectativa de lucros futuros com prazo definido; direitos de concessão, de
exploração e assemelhados
40. Em regra, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é um
ativo intangível de vida útil indefinida, razão pela qual não está sujeito à amortização
sistemática ao longo do tempo, sendo, por outro lado, submetido ao menos anualmente
a teste quanto ao seu valor recuperável (NBC TG 01 - Redução ao Valor Recuperável de
Ativos).
41. Todavia, podem existir situações em que a expectativa de lucros futuros
tenha seu benefício econômico limitado no tempo (prazo definido). Isso pode ocorrer em
situações onde o valor pago excedente ao valor justo dos ativos líquidos adquiridos
decorra não só, por exemplo, de um direito de concessão com vida útil definida, mas
também de efeitos sinérgicos que se espera venham a produzir aumento de
rentabilidade.
42. O CFC entende que não se caracteriza como ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) o valor pago que se refira especificamente a direito de
concessão, direito de exploração e assemelhados, inclusive quando adquirido em
combinação de negócios onde a entidade adquirida seja uma concessionária, cujo direito
à concessão tenha prazo conhecido e definido. O goodwill apenas existe na medida em
que não haja condição de reconhecimento de ativo intangível identificável, conforme
regras de reconhecimento da NBC TG 15.
43. No caso de ativo intangível, inclusive no mencionado no item 41, existe a
amortização e ela se faz durante essa vida útil, como tratado na NBC TG 04 e também a
aplicação do teste de recuperabilidade da NBC TG 01.
44 a 47. Eliminados.
Lucros não realizados em operações com coligada ou empreendimento
controlado em conjunto
48. A NBC TG 18 - Investimento em Coligada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto e NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas tratam de lucros não
realizados entre a entidade investidora e suas investidas ou entre controladas diretas ou
indiretas da mesma controladora.
49. Nas operações de venda de ativos da investidora para uma coligada (ou
empreendimento controlado em conjunto) (downstream), são considerados lucros não
realizados, na proporção da participação da investidora na coligada, aqueles obtidos em
operações de ativos que, à época das demonstrações contábeis, ainda permaneçam na
coligada. Por definição, essa coligada deve ter um controlador que não seja essa
investidora, ou não deve ter controlador, a fim de que entre a investidora e a coligada
possa existir apenas relação de influência significativa e não de controle, e para que
ambas não sejam consideradas sob controle comum. Equiparam-se à venda, para fins de
lucro não realizado, os aportes de ativos para integralização de capital na investida. E
equipara-se à coligada o empreendimento controlado em conjunto.
50. Dessa forma, na venda (ou contribuição de capital em ativos) da
investidora para a coligada (ou empreendimento controlado em conjunto) deve ser
considerada realizada, na investidora, a parcela do lucro proporcional à participação dos
demais sócios na coligada que sejam partes independentes da investidora ou dos
controladores da investidora. Afinal, a operação de venda se dá entre partes
independentes, por ter a coligada um controlador diferente do controlador da investidora.
Esses procedimentos também devem ser aplicados para o caso de coligada e/ou
investidora sem sócio controlador. Por exemplo, um ativo com valor contábil de $
1.000.000 é vendido pela empresa A por $ 1.400.000 para a sua coligada B, na qual A
participa com 20% do capital votante. O tributo sobre esse lucro é de $ 150.000, de forma
que o resultado da investidora está afetado pelo valor líquido de $ 250.000. Ao vender à
coligada, é como se estivesse vendendo com lucro apenas na parte da venda aos
investidores que detêm 80% do capital social de B. A empresa A não deve considerar
realizada a parcela relativa à sua própria participação, ou seja, 20% de $ 250.000 = $
50.000.
50A. O lucro não realizado, na forma do exposto no item 50, deve ser
reconhecido à medida que o ativo for vendido para terceiros, ou for depreciado, ou sofrer
impairment ou sofrer baixa por qualquer outro motivo.
51. A operação de venda deve ser registrada normalmente pela investidora
(receitas e despesas correspondentes) e a eliminação dos lucros não realizados deve ser
feita no resultado individual da investidora, na rubrica de resultado da equivalência
patrimonial (e se for o caso no resultado consolidado), pelo registro da parcela não
realizada a crédito da conta de investimento, até a efetiva realização do ativo na coligada
(ou empreendimento controlado em conjunto). No exemplo do item 50, debita-se o
resultado (em conta do mesmo grupo da receita ou despesa da equivalência patrimonial
por tratar-se de efeito decorrente do seu envolvimento com a investida), creditando-se
uma subconta retificadora do investimento em B pelos $ 50.000 de lucro não realizado.
Não devem ser eliminadas na demonstração do resultado da investidora as parcelas de
venda, custo da mercadoria ou produto vendido, tributos e outros itens aplicáveis, já que
a operação como um todo se dá com genuínos terceiros, ficando como não realizada
apenas a parcela devida do lucro. Devem ser reconhecidos, quando aplicável, conforme
NBC TG 32 - Tributos sobre o Lucro, os tributos diferidos.
52. Na investidora, em suas demonstrações individuais e, se for o caso, nas
consolidadas, a eliminação de que trata o item 51 se dá em linha logo após o resultado
da equivalência patrimonial (suponha-se de $ 500.000, para fins de exemplo), com
destaque na própria demonstração do resultado ou em nota explicativa.
Exemplo: