DECRETO Nº 11.921, DE 14 DE FEVEREIRO DE 2024 (parte 2 de 3)

3.9.8. A exigência de transferência financeira correspondente ao valor integral
do imóvel à entidade credora torna a adjudicação tão onerosa - do ponto de vista do
impacto orçamentário - quanto quaisquer outras formas de obtenção de imóveis ao
Programa Nacional de Reforma Agrária, a exemplo da compra e venda e da
desapropriação por interesse social, a despeito da conveniência da utilização do
instrumento tendo em vista a possibilidade de encerrar execuções fiscais em curso, com
incorporação de imóvel ao patrimônio público e destinação a política pública de
responsabilidade da União.
16. O conteúdo das normas veiculadas na Portaria Conjunta AGU/MDA nº 12/2014
explicitam o entendimento, até então preponderante na Secretaria do Tesouro Nacional,
quanto à forma de registro contábil das operações de recebimento de dívida ativa por
meio de bens, consoante disposto no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público.
3.6.6. Receita Orçamentária Por Baixa De Dívida Ativa Inscrita
O recebimento de dívida ativa corresponde a uma receita, pela ótica
orçamentária, com simultânea baixa contábil do crédito registrado anteriormente no
ativo, sob a ótica patrimonial. As formas de recebimento da dívida ativa são definidas em
lei, destacando-se o recebimento em espécie e o recebimento na forma de bens, tanto
pela adjudicação quanto pela dação em pagamento, sendo que o recebimento na forma
de bens também poderá corresponder a uma receita orçamentária no momento do
recebimento do bem, efetuando-se o registro da execução orçamentária da despesa com
a sua aquisição, mesmo que não tenha havido fluxo financeiro. Esse procedimento
permite a observância da legislação quanto à destinação dos recursos recebidos de dívida
ativa. Observe-se que, mesmo que não se efetue a execução orçamentária da receita e
da despesa decorrente desse procedimento, a administração deve propiciar os meios
para que a destinação dos recursos recebidos em dívida ativa, mesmo que na forma de
bens, seja garantida.[3]
17. O Consultor Jurídico do Ministério do Planejamento e Orçamento, em sua
manifestação por meio do Parecer nº 00336/2023/CONJUR-MPO/CGU/AGU (seq. 29),
apresenta posição um pouco diversa da contida no Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público. Referido opinativo assevera, citando lição de Richard e Peggy B. Musgrave,
que:
"(...) a função alocativa do Estado não se resume à questão orçamentária.
Conforme os autores, as políticas regulatórias também "poderiam ser consideradas parte
da função alocativa" do Estado (1980, p. 6). Há diversas escolhas alocativas realizadas
pelo Estado que não se dão pelo processo orçamentário, como ocorre com a afetação
de bens públicos (imóvel que se destina a uma escola, i. e.), pela intervenção do Estado
na economia, pela atuação do Estado como acionista de empresas ou cotista de fundos
privados e com a destinação de bens adjudicados para políticas públicas diversas. Em
outras palavras, tão somente a alocação de receitas públicas(despesas públicas) está
sujeita ao processo orçamentário." (realces no original)
18. Nessa linha de ideias, ele desenvolve o conceito de receita pública da seguinte
forma:
II. 2. Do conceito jurídico de receita pública
8. Como reiterado pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em diversos
de seus pareceres, dentre os quais o Parecer SEI nº 9057/2022/ME, receita pública é o
ingresso definitivo e incondicional de recursos financeiros no Erário (Oliveira, 2019, p.
222). Marcus Abraham destaca que "para a entrada financeiras e tornar uma efetiva
receita pública e não ser um mero ingresso financeiro, o recurso deverá passar a integrar
o patrimônio público deforma definitiva" (2015, p. 90).
9. Aliomar Baleeiro (2006, p. 125-126) ensina o conceito de receita pública à
luz da teoria do ingresso - adotada pelo art. 2º, § 1º, do Decreto nº 93.872, de 23 de
dezembro de 1986:
"Para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo
tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: a) realizam extorsões sobre
outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas
pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou penalidades; d)
tomam ou forçam empréstimos; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel. (...)
As quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas
como "entradas" ou "ingressos". Nem todos esses ingressos, porém, constituem receitas
públicas, pois alguns deles não passam de "movimentos de fundo", sem qualquer
incremento do patrimônio governamental, desde que estão condicionados a restituição
posterior ou representam mera recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo
governo. (...)
Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem
quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto,
como elemento novo e positivo."
Em todos os casos, pois, adota-se a teoria do ingresso, pela qual o conceito
de receita pública pressupõe que haja efetivo ingresso de recursos financeiros no Erário.
Esta foi a análise encampada no Parecer SEI nº 9262/2021/ME, sobre o Sistema
Eletrônico dos Registros Públicos - SERP, e nos Pareceres no 362/2015 e 4598/2020/ME,
sobre o extinto Fundo PIS-PASEP, dentre outros. (destaques no original)
19. No tópico seguinte, discorre sobre o conceito de despesa pública:
II. 3 Do conceito jurídico de despesa pública
11. Em termos jurídicos, despesa pública é tradicionalmente conceituada
como "a aplicação de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade ou agente
público competente, dentro de uma autorização legislativa, para execução de fim a cargo
do governo" (BALEEIRO, 2006, p. 73). Para Carlos Valder do Nascimento, trata-se
"desembolso de dinheiro visando a cobrir os gastos cometidos ao Estado em favor da
população". O professor explica que "a expressão despesa pública decorre do fato de ser
ela decorrente das receitas despendidas pelo Poder Público" (2013, p.72).
12. O conceito de atividade financeira do Estado é geralmente colocado como
a atividade de "captação de recursos financeiros (receitas públicas) para o Estado, a sua
administração (gestão e controle) e, finalmente, a respectiva aplicação (despesas
públicas)" (ABRAHAM, 2015, p. 9). Em outras palavras, "o Estado tem a necessidade de
se abastecer monetariamente para financiar o atendimento e o cumprimento de seus
objetivos. Após a entrada de dinheiro, por arrecadação, deve aplicá-lo nos fins
previamente traçados. Daí a despesa" (OLIVEIRA, 2019, p.404).
13. No curso de 2013, contudo, a PGFN, no âmbito do Parecer PGFN/CAF nº
1221/2013, havia concordado com tese veiculada ao tempo pela Secretaria de
Orçamento Federal e pela Secretaria do Tesouro Nacional no sentido de que a
adjudicação de bens consistiria em uma despesa pública, porque gera "a baixa de um
crédito e a correspondente entrada de uma receita".
14. O questionamento não havia sido trazido novamente até que pelo Parecer
Conjunto SEI nº 51/2022, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional concluiu que "a
compensação não configura despesa pública, pois não se trata de 'aplicação de certa
quantia em dinheiro'" (BALEEIRO, 2006, p. 73), "desembolso de dinheiro" (NASCIMENTO,
2013, p. 72), aplicação do dinheiro arrecadado (OLIVEIRA, 2019, p. 404) ou aplicação
dos recursos financeiros captados (ABRAHAM, 2015, p. 9). Assim, a realização de
compensações entre dívidas, nos termos do § 11 do art. 100 da Constituição, não está
condicionada à prévia dotação orçamentária, não havendo que se falar em incidência do
art. 167, inciso II, da Constituição".
15. Em outras palavras, de acordo com o referido parecer, a mera "baixa de
um crédito e a correspondente entrada de uma receita" não fazem surgir, per se, uma
despesa pública.
16. O entendimento de que "a baixa de um crédito e a correspondente
entrada de uma receita" implicaria em despesa pública foi revisto, pois, pela própria
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
17. O art. 104 da Lei nº 4.320, de 4.320, de 17 de março de 1964, prevê que
"a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o
resultado patrimonial do exercício".
18. Em outras palavras: meras variações patrimoniais não se confundem com
despesa pública, muito embora as despesas públicas possam gerar variações
patrimoniais. O art. 104 da Lei nº 4.320 prevê, pois, que nem tudo que gera variação
patrimonial deve ser refletido no orçamento - mas apenas aquilo que for despesa
pública.
19. Por fim, gize-se que, apesar de no Acórdão nº 56/2021 o Tribunal de
Contas da União (TCU) ter entendido que a caracterização de despesa pública
independe de fluxo financeiro, esta posição não logrou êxito em se consolidar e foi
logo revisitada, no ano seguinte, no âmbito do Acórdão nº 1771/2022, pelo qual se
concluiu que a integralização de cotas com imóveis "não requer nem dotac–ão e execuc–ão
orçamentária, nem previsão e reconhecimento de receita orçamentária". O TCU ressalta
que apenas "eventual aporte de recursos financeiros" dependerá de dotação
orçamentária.
20. Este entendimento foi defendido perante o TCU pela Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional, que pelo Parecer SEI nº 17948/2021/ME concluiu que "a
integralização de imóveis da União em Fundos de Investimento imobiliário não requer
nem (i) a previsão de arrecadação de receita específica, nem (ii) a autorização para a
realização de despesa específica, por se tratar de uma operação, pura e simples, de troca
de ativos, sem qualquer impacto direto e imediato nas capacidades de pagamento de
outros órgãos e entidades, públicos ou privados, e por não afetar as destinações de
receitas e as execuções de despesas que são objeto das decisões alocativas que devem
estar necessariamente refletidas no orçamento".
21. Pelo referido opinativo, a PGFN esclareceu que "o registro obrigatório e
universal de todas as receitas e despesas públicas no orçamento pressupõe, em tese, a
existência de um fluxo financeiro de recursos: receitas são arrecadadas e passam a
integrar a Conta Única do Tesouro Nacional, assim como despesas são realizadas por
meio do dispêndio efetivo de recursos financeiros à disposição da administração".
(destaques no original)
20. A posição defendida pela PGFN junto ao Tribunal de Contas da União, no citado
Parecer SEI nº 17948/2021/ME, encontrou eco na decisão do TCU, ACÓRDÃO 1771/2022
- PLENÁRIO, de 03/08/2022, assim ementado:
9.2.1. a integralização de imóveis em cotas de fundos de investimento
imobiliário é espécie sui generis de transação, que não requer nem dotação e execução
orçamentária, nem previsão e reconhecimento de receita orçamentária, sem prejuízo de
observar que a obrigatoriedade de constar ela da Lei Orçamentária Anual está mantida
quando houver eventual aporte de recursos financeiros e que deve haver registro da
receita orçamentária pelo menos no recebimento dos rendimentos pagos pelo fundo e
na realização ou vencimento das cotas de participação pertencentes à União;
9.2.2. a transparência desse tipo de transação deve ser assegurada mediante
registro em contas patrimoniais específicas e disponibilização de informações nos
balanços da União, e, assim, a administração pública deve avaliar a necessidade de
expedição do correspondente procedimento contábil específico sobre a operacionalização
do FII, buscando fixar os devidos parâmetros econômico-contábeis para o adequado
registro dos diversos atos e fatos, com a respectiva evidenciação e demonstração
contábil, em face dos procedimentos técnico-operacionais na aplicação do referido art.
20 da Lei n.º 13.240, de 2015, com a Lei n.º 13.465, de 2017, e a Lei n.º 13.813, de
2019, diante da Lei n.º 8.668, de 1993, observando, entre outros aspectos, a necessidade
de garantir a adequada mensuração e avaliação dos ativos entregues ao administrador
do FII;
9.2.3. o Ministério da Economia, com o objetivo de garantir segurança
jurídica, deve avaliar a expedição de decreto regulamentar para a operacionalização do
FII pela adequada aplicação do art. 20 da Lei n.º 13.240, de2015, com a Lei n.º 13.465,
de 2017, e a Lei n.º 13.813, de 2019, diante da Lei n.º 8.668, de 1993, com o intuito,
assim, de passar a, entre outros aspectos, definir os seguintes parâmetros técnicos: (a)
natureza jurídica dos bens públicos após a respectiva entrega ao administrador do FII, se
pública (dominical) ou privada; (b) estruturação orgânica para a efetiva segregação das
funções e definição das respectivas responsabilidades dos administradores;(c) execução
do subsequente controle gerencial da administração federal sobre a administração do FII
no âmbito, entre outras instâncias, da correspondente assembleia geral do fundo
imobiliário e execução de medidas para viabilizar a transparência ativa do FII e dos
relatórios gerenciais produzidos pelo FII, buscando fomentar o controle administrativo e
social sobre a gestão do patrimônio público aportado ao FII;
9.3. encaminhar cópia desta decisão ao Consulente, à Comissão de Valores
Mobiliários, à Advocacia-Geral da União, à Consultoria-Geral da União e à Procuradoria Geral
da República, com a informação de que o inteiro teor deste acórdão e do relatório e do voto
que o fundamentam está disponível no endereço eletrônicowww.tcu.gov.br/acórdãos.
(destaques acrescidos)
21. O Tribunal de Contas da União entendeu, dessa forma, que nem toda operação que
envolve o ingresso de bens e direitos no patrimônio da União constitui receita
orçamentária; assim como, não é toda operação envolvendo a saída de bens e direitos
que configura despesa orçamentária. No caso considerado, vislumbrou-se a possibilidade
de realização das operações de integralização de imóveis em cotas de fundos de
investimento imobiliário, sem a necessidade de previsão orçamentária. Nessa hipótese, a
União transfere a propriedade dos imóveis para o fundo e, em troca, passa a ser
detentora de cotas desse fundo, sem o ingresso ou saída de recursos financeiros dos
cofres da União.
22. A adjudicação de bens, em processos de execução, apresenta dinâmica semelhante. A
União, suas autarquias ou fundações, inicialmente detentoras de um crédito em face de
um devedor, não tendo logrado êxito em receber a dívida em dinheiro, fazem ingressar no
patrimônio da União um bem penhorado na execução, por meio do instrumento processual
da adjudicação, em contrapartida à quitação total ou parcial da dívida.
23. Assim como na hipótese da integralização de fundos imobiliários, não há o ingresso
ou a saída de recursos financeiros, mas uma alteração da situação patrimonial da União.
Se, na hipótese da integralização de fundos imobiliários, ela deixa de ser proprietária de
bens imóveis para ser detentora de um direito - cotas do fundo - na adjudicação, ela
deixa de possuir um direito - crédito em face de terceiro - para, em contrapartida, ser
proprietária de um bem (no caso tratado, um imóvel rural a ser destinado para a
reforma agrária).
24. Nessa mesma linha, em outro trecho do Parecer nº 00336/2023/CONJUR-
MPO/CGU/AGU (seq. 29), o Consultor Jurídico do MPO asseverou:
36. Como se vê, a adjudicação não se confunde com uma operação de
compra e venda. Caso o fosse, a despesa orçamentária se daria previamente ao fato e
teria uma relação com a aquisição. No caso, do contrário, trata-se de uma obrigação de
nascedouro impositivo, como as obrigações tributárias, que nascem da lei. Não se está
pagando por um imóvel, a dívida do contribuinte decorre do ordenamento jurídico.
37. Nesta situação, há um aumento do patrimônio do Estado sem que isto
seja uma receita pública. Está-se diante de uma alteração verificada no patrimônio
independentemente da execução orçamentária (art. 104 da Lei nº 4.320).
38. Como dito alhures, não havendo ingresso financeiro, não há que se falar
em arrecadação, ainda que determinada operação resulte em variação patrimonial.
Menos ainda há que se falar em despesa pública, porquanto não se verifica qualquer
aplicação de quantias em dinheiro.
39. O que ocorre é a satisfação de um crédito mediante a incorporação ao
patrimônio do Estado de prestação diversa de dinheiro ("prestação diversa da que lhe é
devida", pelo art. 356 do Código Civil).
40. A mera afetação de bem, que agora é público, a determinada finalidade
de interesse público, não se traduz em despesa pública. (destaques do original)
2.2 Dos princípios da universalidade e da exclusividade. Da necessidade de transparência
25. O princípio da universalidade tem sido apontado, ao longo do tempo, como uma das
razões (ou a razão) pelas quais a adjudicação de imóveis rurais deveria transitar pelo
orçamento da União.
26. Como descreveu o Consultor Jurídico do MPO, no opinativo já citado, Parecer nº
00336/2023/CONJURMPO/CGU/AGU (seq. 29):
22. O princípio da universalidade é um conjunto de regras que estabelecem
a necessidade de que o orçamento público contenha a fixação de todas as despesas
públicas e a previsão de todas as receitas públicas (Parecer nº 00026/2023/CONJUR-
MPO/CGU/AGU).
23. A doutrina costuma apontar ser o art. 165, §5º, da Constituição a base
fundamental do princípio da universalidade (TORRES, 2013, p. 119). Mas há também o
dispositivo constante do art. 167, inciso I, pelo qual é vedado "o início de programas ou
projetos não incluídos na lei orçamentária anual", bem como aquele previsto no inciso
II, pelo qual é vedada "a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que
excedam os créditos orçamentários ou adicionais". A contrario sensu, pois, é vedada a
execução de despesas por fora do orçamento.
24. O princípio da universalidade está expressamente previsto no art. 2º da
Lei nº 4.320/1964, pelo qual "a Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e
despesa de forma a evidenciar a política econômica-financeira e o programa de trabalho
do Governo, obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade" (sic).
25. Outras normas também veiculam o conteúdo deste princípio, como os
artigos 3º e 4º da Lei nº 4.320/1964, que determinam que todas as despesas e receitas
devem constar da lei orçamentária. Ainda, o art. 6º da LDO/2022prevê o mesmo e, em
termos diversos, traduz o § 5º da Constituição.
27. Entretanto, o Consultor Jurídico do MPO critica a utilização do orçamento da União
para meros fins de transparência, conferindo ao Princípio da Universalidade aplicação
para além das hipóteses que ele, de fato, deve abarcar, apontando a tensão existente
entre os "Princípios" ou regras da Universalidade e da Exclusividade. Transcreve-se:
26. Como se pode ver, a universalidade é uma regra ou um conjunto de
regras, e não princípio. Não há horizonte, ou maximização, a ser alcançado. Uma
interpretação maximizadora sobre o que deve constar do orçamento esbarra
frontalmente em outra regra - a exclusividade orçamentária.
27. As leis orçamentárias estão sujeitas a um processo legislativo especial (art.
166 da Constituição), distinto do comum. Assim, apenas matérias afetas à sua
competência podem ser tratadas neste âmbito. Qualquer norma que exceda o conteúdo
típico de lei orçamentária será inconstitucional.
28. O princípio da exclusividade - aqui se trata de clara regra - configura uma
reserva temática para as leis orçamentárias, assim como ocorre com as leis
complementares e mesmo como a pertinência temática (v. ADI nº 5.127), no bojo do
processo legislativo. A diferença em relação é que, aqui, a reserva temática importa em
um limite sobre o que as leis orçamentárias podem tratar.
29. Estes jabutis, em outros países, recebem ainda os nomes de riders,
cavaliers budgetaires, omnibus ou Bepackung, e são "quaisquer dispositivos de lei
material que não impliquem em previsão de receita ou autorização de despesa" e que,
segundo ele, "foram comuns na antiga prática constitucional no Brasil e no
estrangeiro"(TORRES, 2013, p. 119).
30. São normas formalmente inconstitucionais, porque não seguiram o rito
legislativo devido - mas apenas aquele especial, do art. 166 da Constituição, voltado para
as leis orçamentárias.
31. O que setores não raro intitulam de banho orçamentário ou registro
orçamentário é uma tentativa de garantir transparência fiscal a determinadas operações
mediante a exigência de autorizações orçamentárias para este fim. Ocorre que,
instrumentalizando-se o orçamento público para meros fins de transparência -
confundindo-o, assim, com um grande registro patrimonial -, acaba-se por ferir de
morte a exclusividade orçamentária, que não permite ao Estado fazer constar do
orçamento o que não seja previsão de receita ou fixação de despesa.
32. O orçamento público não comporta meros registros contábeis, e para
além de conferir transparência e democracia aos dispêndios do Estado, é uma condição
de eficácia das obrigações financeiras do Estado (v. Parecer SEI nº 11029/2020/ME,
Parecer SEI nº 430/2018/CAF/PGACFFS/PGFN-MF, Parecer SEI nº17928/2021/ME, da
PGFN; Acórdão TCU nº 1907/2019; e Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 3599,
nº6102 e6118). (Destaques do original)
28. Com efeito, não é necessário que uma determinada operação seja registrada no
orçamento público para que lhe seja dada a devida transparência. Como pontuado com
propriedade, mais uma vez, pela Consultoria Jurídica do MPO:
42. Todas as frentes de atuação do Estado, muitas das quais não há que se
falar em despesa orçamentária, estão jungidas ao princípio da transparência e da
publicidade. Isto é dizer, a Administração Pública tem o dever de garantir a transparência
de seus atos ainda que não o faça por meio da lei orçamentária. A própria lei
orçamentária, de seu turno, não é suficiente a si mesma neste sentido e tem sua
transparência garantida por diversos outros meios, dentre os quais pela iniciativa
"Orçamento Cidadão", i. e., da Secretaria de Orçamento Federal[3].
43. No âmbito do já mencionado Acórdão nº 1771/2022, o TCU, ao
reconhecer que operações com bens imóveis não exigem "nem dotação e execução
orçamentária, nem previsão e reconhecimento de receita orçamentária", explicou como
se dá a transparência de tais operações frente à legislação fiscal:
9.2.2. a transparência desse tipo de transação deve ser assegurada mediante
registro em contas patrimoniais específicas e disponibilização de informações nos
balanços da União, e, assim, a administração pública deve avaliar a necessidade de
expedição do correspondente procedimento contábil específico sobre a operacionalização
do FII, buscando fixar os devidos parâmetros econômico-contábeis para o adequado
registro dos diversos atos e fatos, com a respectiva evidenciação e demonstração
contábil, em face dos procedimentos técnico-operacionais na aplicação do referido art. 20
da Lei n.º 13.240, de 2015, com a Lei n.º 13.465, de 2017, e a Lei n.º 13.813, de 2019,
diante da Lei n.º 8.668, de 1993, observando, entre outros aspectos, a necessidade de
garantir a adequada mensuração e avaliação dos ativos entregues ao administrador do
FII (...).
44. Os balanços previstos no Capítulo IV da Lei nº 4.320, como destacado
pelo TCU, são o lugar correto para o controle de "alterações verificadas no patrimônio,
resultantes ou independentes da execução orçamentária"(art.104).
45. Tratando-se de bem imóvel, uma vez transferido à propriedade da União
ele deverá estar sujeito aos controles de incumbência da Secretaria de Patrimônio da
União, e no caso de bens móveis, passará pelo controle típico de inventário e
tombamento de bens da União. (Destaques do original)
29. Nessa linha de ideias, mostra-se imprópria a necessidade de dotação orçamentária,
empenho e transferência financeira do INCRA para detentor do crédito exequendo, para
se viabilizar a adjudicação de imóveis rurais pela União, com o fim de destiná-los para
reforma agrária, como se encontra na previsão atual do artigo 8ª, da Portaria Conjunta
AGU/MDA nº 12/2014.
30. No PARECER SEI Nº 5188/2023/MF (seq. 44), a PGFN demonstra alguma preocupação
com as posições adotadas no Parecer nº 00336/2023/CONJUR-MPO/CGU/AGU (seq. 29).
Sustenta sua posição no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, publicado
pela Secretaria do Tesouro Nacional, em decisões do TCU, que aplicam os entendimentos
do próprio Manual, e em alguns pareceres da própria PGFN.
31. A própria PGFN, entretanto, possui pareceres editados em sentido diverso do
adotado no PARECER SEI Nº 5188/2023/MF (seq. 44), como apontado no próprio
opinativo, bem como, no Parecer nº 00336/2023/CONJUR-MPO/CGU/AGU (seq. 29), em
trecho acima reproduzido.
32. Não se desconhece o fato de que o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público - MCASP possui entendimento divergente do defendido no Parecer nº
00336/2023/CONJUR-MPO/CGU/AGU (seq. 29), endossado na presente manifestação.
33. A primeira objeção a ser feita é o fato do MCASP não poder ser tratado como fonte
do direito. Trata-se de um documento publicado periodicamente pela Secretaria do
Tesouro Nacional e que fornece orientações contábeis, sem caráter jurídico-normativo.
Portanto, suas diretrizes não devem ser interpretadas como normas jurídicas, mas como
guias para a prática contábil no setor público.
34. Em consequência, os argumentos para sustentar a posição trazida no referido Manual
são menos de ordem jurídica e mais de ordem prática/contábil. Representam uma
posição tradicionalmente adotada pela Secretaria do Tesouro Nacional, que enxerga,
nesse procedimento, um instrumento eficaz de controle e gestão, como se verifica do
seguinte trecho do item 6.1. do referido documento, reproduzido no PARECER SEI Nº
5188/2023/MF (seq. 44):
"Deste modo, e com vistas a dar transparência às implicações das transações
no setor público bem como instrumentalizar a gestão pública, os órgãos de controle e
a sociedade em geral, orienta-se que o registro em contas orçamentárias e de controle
seja realizado como regra geral nas transações de compensação entre ativos e passivos
que não envolvem fluxo de recursos financeiros." (destaques acrescidos)
35. O próprio Manual não nega, portanto, a instrumentalização da contabilidade e do
orçamento públicos para fins de transparência, gestão e controle, a implicar, por
consequência, na "orientação" para que as transações de compensação entre ativos e
passivos, mesmo sem fluxo financeiro, sejam registrados em contas orçamentárias e de
controle. Nesse ponto, ele chega a soar contraditório ao defender "que o conceito de
financeiro, nos moldes da Lei nº 4.320/1964 não se limita a caixa, mas também a
créditos (...)" para, a seguir, concluir que pela necessidade de trânsito orçamentário das
"transações de compensação entre ativos e passivos que não envolvem fluxo de recursos
financeiros."
36. Uma análise exclusivamente jurídica da Lei º 4.320/1964, bem como da Lei de
Responsabilidade Fiscal, não permite concluir pela necessidade de trânsito, em contas
orçamentárias, de operações sem fluxo financeiro. Ao contrário, a classificação das
receitas públicas, expresso na Lei nº 4.320/1964, exclui, a nosso juízo, a possibilidade de
receita pública sem o ingresso de valores em espécie.
Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas:
Receitas Correntes e Receitas de Capital. (Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.939, de
1982)
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições,
patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de
recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando
destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. (Redação dada pelo
Decreto Lei nº 1.939, de 1982)
§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos
financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e
direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado,
destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superavit
do Orçamento Corrente. (Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.939, de 1982) (destaques
acrescidos)
37. O artigo 104, a seguir transcrito, como extensamente apontado no Parecer nº
00336/2023/CONJUR-MPO/CGU/AGU (seq. 29), prevê a possibilidade de alterações no
patrimônio público independentes da execução orçamentária, impondo a óbvia conclusão de
que nem todas as variações patrimoniais implicam registros no orçamento. Transcreve-se:
Artigo 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as
alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução
orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
38. Por seu turno, o fato da Lei de Responsabilidade Fiscal ter conferido aos "planos,
orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo
parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão
Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos" a condição de instrumentos de
transparência fiscal não transformou operações e recursos extraorçamentários em
orçamentários. Apenas reforçou a necessidade de transparência ativa quanto às decisões
alocativas dos entes federais, pela publicação e divulgação dos atos praticados, o que
não precisa ser feito, necessária e exclusivamente, por meio da peça orçamentária.
39. Assim, do ponto de vista exclusivamente do Direito, as normas jurídicas postas não
impõem o trânsito orçamentário de operações sem fluxo financeiro. Seja porque, nessa
hipótese, não se verifica a ocorrência dos institutos da receita e da despesa públicas,
seja porque, a necessária transparência pode ser obtida por meio de outros instrumentos
igualmente eficazes e mais apropriados para esse fim.
40. O próprio artigo 105, invocado pelo MCASP (transcrito no PARECER SEI Nº
5188/2023/MF - seq. 44), trata não da execução orçamentária mas do Balanço
Patrimonial, demonstrando ser esse o local e o instrumento adequados para conferir
transparência ativa ao registro das operações patrimoniais.