NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TSP Nº 21 (R1), DE 13 DE NOVEMBRO DE 2025 (parte 2 de 4)

Mensuração e contabilização subsequente
46. Em geral, a entidade resultante deve mensurar e contabilizar, de forma
subsequente, os ativos e os passivos recebidos e os instrumentos patrimoniais emitidos
na fusão, de acordo com outras NBCs TSP aplicáveis a esses itens, dependendo da sua
natureza. No entanto, esta Norma fornece orientação sobre mensuração e contabilização
subsequentes dos seguintes ativos recebidos e passivos assumidos ou incorridos na
fusão:
(a) licenças e direitos similares previamente concedidos de uma operação
combinada para outra;
(b) transferências, empréstimos concedidos e benefícios similares recebidos
por meio da operação combinada com base em critérios que mudam como resultado da
fusão; e
(c) tributos sobre a renda (que não estejam incluídos nos termos da fusão).
Licenças e direitos similares previamente concedidos de uma para outra
operação combinada
47. A licença ou o direito similar previamente concedido de uma operação
combinada para outra e reconhecido como ativo intangível deve ser amortizado durante
o período restante do acordo vinculado pelo qual o direito foi concedido por período
finito. Quando o direito for concedido por tempo indeterminado, a entidade resultante
deve realizar o teste de redução ao valor recuperável anualmente e sempre que houver
indício de que o direito é objeto de redução ao valor recuperável. A entidade resultante
que posteriormente venda essa licença ou esse direito similar a terceiro deve incluir o
valor contábil do ativo intangível na determinação do ganho ou da perda na venda.
Transferências, empréstimos concedidos e benefícios similares recebidos pela
operação combinada com base em critérios que podem mudar o resultado da fusão
48. A transferência, o empréstimo concedido ou o benefício similar
previamente recebido por operação combinada com base em critérios que mudam como
resultado da fusão devem ser reavaliados prospectivamente de acordo com outras NBCs
TSP.
Tributos sobre a renda (que não estejam incluídos nos termos da fusão)
49. As fusões envolvendo entidades do setor público podem resultar na não
exigência de tributos por autoridade fiscal após a fusão. A entidade resultante deve
contabilizar a não exigência tributária prospectivamente.
Apresentação das demonstrações contábeis
50. Exceto quando a entidade resultante não for uma nova entidade
resultante da combinação, seu primeiro conjunto de demonstrações contábeis após a
fusão deve incluir:
(a) balanço patrimonial de abertura na data da fusão;
(b) balanço patrimonial na data a que se referem as demonstrações
contábeis;
(c) demonstração do resultado do período entre a data da fusão e a data a
que se referem as demonstrações contábeis;
(d) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período entre a data
da fusão e a data a que se referem as demonstrações contábeis;
(e) demonstração dos fluxos de caixa do período entre a data da fusão e a
data a que se referem as demonstrações contábeis;
(f) se a entidade disponibilizar ao público seu orçamento aprovado, a
comparação dos valores orçados e realizados para o período entre a data da fusão e a
data a que se referem as demonstrações contábeis, quer como demonstração contábil
adicional separada ou como coluna adicional às demonstrações contábeis; e
(g) notas explicativas, compreendendo o resumo das políticas contábeis
significativas, entre outras.
51. Quando a combinação não gerar uma nova entidade, a entidade resultante
deve divulgar:
(a) os valores reconhecidos de cada classe principal de ativos, passivos e
componentes do patrimônio líquido das operações combinadas incluídas na entidade
resultante;
(b) qualquer ajuste efetuado nos componentes do patrimônio líquido, quando
necessário para conformidade das políticas contábeis das operações da combinação com
aquelas da entidade resultante; e
(c) qualquer ajuste realizado para eliminar transações entre as operações
combinadas.
52. Sujeita às exigências dos itens 54 e 56, a apresentação de demonstrações
contábeis para períodos anteriores à data da fusão é permitida, mas não exigida da
entidade resultante. Quando a entidade resultante optar por apresentar demonstrações
contábeis para períodos anteriores à data da fusão, deve divulgar a informação exigida
pelo item 54(g).
Divulgação
53. A entidade resultante deve divulgar informações que permitam aos
usuários das demonstrações contábeis avaliarem a natureza e o efeito financeiro da
fusão.
54. Para cumprir o objetivo do item 53, a entidade resultante deve divulgar as
seguintes informações para cada fusão que ocorrer durante o período a que se referem
as demonstrações contábeis:
(a) o nome e a descrição de cada operação combinada;
(b) a data da fusão;
(c) os principais motivos da fusão, incluindo, quando aplicável, a sua base
legal;
(d) os valores reconhecidos a partir da data da fusão para cada classe principal
de ativos e passivos transferidos;
(e) os ajustes realizados nos valores contábeis de ativos e de passivos
registrados em cada operação combinada a partir da data da fusão para:
(i) eliminar o efeito das transações entre operações combinadas, de acordo
com o item 22; e
(ii) adequar-se às políticas contábeis da entidade resultante, de acordo com o
item 27;
(f) a análise do patrimônio líquido, incluindo quaisquer componentes que
sejam apresentados separadamente e ajustes significativos, tais como ganhos e perdas de
reavaliação, reconhecido de acordo com os itens 37 e 38;
(g) se a entidade resultante optar por apresentar demonstrações contábeis
para períodos anteriores à data da fusão em conformidade com o item 52, deve divulgar
as seguintes informações para cada operação combinada:
(i) balanço patrimonial do fim do período anterior;
(ii) demonstração do resultado do período anterior;
(iii) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período anterior;
(iv) demonstração dos fluxos de caixa do período anterior; e
(v) notas explicativas, que compreendem um resumo das políticas contábeis
significativas, entre outras.
A entidade resultante não deve reapresentar essa informação, mas deve
divulgá-la conforme a mesma base utilizada nas demonstrações contábeis das operações
combinadas. A entidade resultante deve divulgar a base sobre a qual essa informação é
apresentada.
(h) se, no momento que as demonstrações contábeis da entidade resultante
estiverem autorizadas para emissão, a última data a que se referem as demonstrações
contábeis de qualquer uma das operações da combinação não antecede imediatamente a
data da fusão, a entidade resultante deve divulgar as seguintes informações:
(i) os valores das receitas, das despesas e do resultado de cada operação
combinada, a partir da última data das demonstrações contábeis das operações
combinadas até a data da fusão. Os valores da receita devem ser analisados de forma
apropriada às operações da entidade, de acordo com o item 108 da NBC TSP 11 -
Apresentação das Demonstrações Contábeis. Os valores da despesa devem ser analisados,
utilizando a classificação baseada na natureza da despesa ou na sua função dentro da
entidade, que forneça informações fidedignas, representativas e mais relevantes, de
acordo com item 109 da NBC TSP 11;
(ii) os valores divulgados por operação combinada imediatamente antes da
data da fusão para cada classe principal de ativos e de passivos;
(iii) os valores divulgados por operação combinada imediatamente antes da
data da fusão no patrimônio líquido.
A entidade resultante não é obrigada a divulgar essa informação quando tenha
optado por apresentar demonstrações contábeis para períodos anteriores à data da fusão,
conforme especificado na alínea (g) acima.
55. A entidade resultante deve divulgar informações que permitam aos
usuários de suas demonstrações contábeis avaliar os efeitos financeiros dos ajustes
reconhecidos no período corrente a que se referem as demonstrações contábeis
relacionadas a fusões ocorridas nesse período ou anteriores.
56. Para cumprir o objetivo do item 55, a entidade resultante deve divulgar as
seguintes informações:
(a) se a contabilização inicial da fusão estiver incompleta (ver item 40) para
ativos ou passivos específicos, os valores reconhecidos nas demonstrações contábeis da
fusão foram, assim, determinados somente provisoriamente:
(i) os motivos pelos quais a contabilização inicial da fusão está incompleta;
(ii) os ativos ou os passivos para os quais a contabilização inicial está
incompleta; e
(iii) a natureza e o valor de qualquer ajuste do período de mensuração
reconhecido durante o período a que se referem as demonstrações contábeis, de acordo
com o item 43;
(b) se os valores do tributo devido não forem mais exigidos como resultado
dos termos da fusão (ver itens 33 e 34):
(i) o valor do tributo devido que não foi mais exigido; e
(ii) quando a entidade resultante é a autoridade fiscal, detalhes do ajuste
realizado nos tributos a receber.
57. Se as divulgações específicas exigidas por esta e outras NBCs TSP não
atenderem aos objetivos estabelecidos nos itens 53 e 55, a entidade resultante deve
divulgar qualquer informação adicional necessária para atingir esses objetivos.
Contabilização da aquisição
58. A adquirente deve contabilizar cada aquisição aplicando o método de
contabilização da aquisição.
Método de contabilização da aquisição
59. A aplicação do método de contabilização da aquisição exige:
(a) identificação do adquirente;
(b) determinação da data da aquisição;
(c) reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos
passivos assumidos e de qualquer participação de não controladores na operação
adquirida; e
(d) reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade
futura, o ganho ou a perda na aquisição.
Identificação da adquirente
60. Para cada aquisição, a parte da combinação que obtém o controle de uma
ou mais operações deve ser identificada como adquirente.
61. A parte da combinação que obtém o controle de uma ou mais operações é
identificada ao determinar a classificação da combinação, de acordo com os itens 7 e 8.
Determinação da data da aquisição
62. A adquirente deve identificar a data da aquisição como aquela em que se
obtém o controle da operação adquirida.
63. A data em que a adquirente obtém o controle da operação adquirida pode
ser aquela em que transfere legalmente a contraprestação e/ou adquire os ativos e
assume os passivos da operação adquirida - a data de encerramento. No entanto, a
adquirente pode obter o controle em data que seja anterior ou posterior à data de
encerramento. Por exemplo, a data da aquisição precede a data de encerramento, se o
acordo por escrito estabelece que a adquirente obtém o controle da operação adquirida
em uma data antes do encerramento. A adquirente deve considerar todos os fatos e
circunstâncias pertinentes na identificação da data da aquisição.
Reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos
passivos assumidos e de qualquer participação de não controladores na operação
adquirida
Reconhecimento
64. A partir da data da aquisição, a adquirente deve reconhecer,
separadamente, de qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura, os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer participação de não
controladores na operação adquirida. O reconhecimento de ativos identificáveis
adquiridos e passivos recebidos está sujeito às condições especificadas nos itens 65 e
66.
Condições de reconhecimento
65. A qualificação para o reconhecimento como parte da aplicação do método
de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem atender
às definições de ativos e passivos da NBC TSP Estrutura Conceitual na data da aquisição
e ser capazes de mensurar de forma a atender às características qualitativas e levar em
conta as restrições à informação contida nos relatórios contábeis de propósito geral. Por
exemplo, os custos que a adquirente espera incorrer no futuro, mas não é obrigada, para
efetuar o seu plano de saída da atividade da operação adquirida ou para rescindir os
contratos de trabalho ou mudar os empregados da operação adquirida não são passivos
na data da aquisição. Portanto, a adquirente não deve reconhecer esses custos como
parte da aplicação do método de aquisição.
66. Além disso, a qualificação para o reconhecimento como parte da aplicação
do método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos devem
fazer parte do que a adquirente e a operação adquirida (ou seus antigos proprietários)
trocaram na transação de aquisição, em vez de resultado de transações separadas. A
adquirente deve aplicar as orientações contidas nos itens 109 a 111 para determinar
quais ativos adquiridos ou passivos assumidos fazem parte da troca da operação
adquirida e quais, se houver, são resultado de transações separadas a serem
contabilizadas de acordo com a sua natureza e NBCs TSP aplicáveis.
67. A aplicação pela adquirente das condições de reconhecimento pode
resultar em reconhecer alguns ativos e passivos que a operação adquirida não tenha
reconhecido anteriormente como ativos e passivos nas suas demonstrações contábeis. Por
exemplo, a adquirente deve reconhecer os ativos intangíveis identificáveis, como patente
ou relacionamento com o cliente, que a operação adquirida não deve reconhecer como
ativos nas suas demonstrações contábeis, porque os desenvolveu internamente e alocou
os custos relacionados à despesa.
68. Os itens 76 a 82B especificam os tipos de ativos e passivos identificáveis
que incluem itens para os quais esta Norma oferece exceções limitadas às condições de
reconhecimento.
Classificação ou designação de ativos identificáveis adquiridos e passivos
assumidos na aquisição
69. Na data da aquisição, a adquirente deve classificar ou designar os ativos
identificáveis adquiridos e os passivos assumidos, conforme necessário para
posteriormente aplicar outras NBCs TSP. A adquirente deve fazer essas classificações ou
designações com base nos termos do acordo vinculante (incluindo termos contratuais),
das condições econômicas, das suas políticas contábeis ou operacionais e de outras
condições pertinentes, se existentes na data da aquisição.
70. Em algumas situações, as NBCs TSP fornecem diferentes contabilizações,
dependendo de como a entidade classifica ou designa ativo ou passivo específico.
Exemplos de classificações ou designações que a adquirente deve fazer com base nas
condições pertinentes que existiam na data da aquisição, mas não estão limitados à:
(a) classificação de ativos e passivos financeiros específicos, conforme
mensurados ao valor justo por meio do resultado, ao custo amortizado ou como um ativo
financeiro mensurado ao valor justo reconhecido diretamente no patrimônio líquido, de
acordo com a NBC TSP 31;
(b) designação de um instrumento derivativo como hedge, de acordo com a
NBC TSP 31; e
(c) avaliação de se o derivativo embutido deve ser separado do contrato
principal, de acordo com a NBC TSP 31 (o que constitui uma questão de "classificação",
de acordo com esta NBC TSP).
71. Esta Norma fornece duas exceções às disposições do item 69:
(a) classificação de contrato de arrendamento como arrendamento mercantil
operacional ou financeiro, de acordo com a NBC TSP 35 - Arrendamentos;
(b) classificação de contrato como de seguro, de acordo com outra NBC
TSP.
A adquirente deve classificar esses acordos vinculantes com base nos termos
e em outros fatores no início do acordo vinculado (ou se os termos do acordo vinculante
tiverem sido modificados de maneira que alterasse sua classificação, na data dessa
modificação, que poderia ser a de aquisição).
Mensuração
72. O adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os
passivos assumidos com base nos seus valores justos na data da aquisição, conforme
definido na NBC TSP 38 - Mensuração. O Apêndice D da NBC TSP 38 fornece orientações
sobre a mensuração de ativos e passivos ao valor justo.
73. Para cada aquisição, a adquirente deve mensurar, na data da aquisição,
componentes de participação de não controladores na operação adquirida que
representem nessa data efetivamente instrumentos patrimoniais e confiram a seus
detentores uma participação proporcional nos ativos líquidos da adquirida em caso de sua
liquidação, por um dos seguintes critérios:
(a) valor justo; ou
(b) participação proporcional atual conferida pelos instrumentos patrimoniais
nos montantes reconhecidos dos ativos líquidos identificáveis da operação adquirida.
Todos os outros componentes de participação de não controladores devem ser
mensurados na data da aquisição de valores ao valor justo, a menos que outra base de
mensuração seja exigida pelas NBCs TSP.
74. Os itens 78 a 84 especificam os tipos de ativos e de passivos identificáveis
que compreendem itens patrimoniais para os quais esta Norma fornece poucas exceções
de mensuração.
Exceções ao reconhecimento e à mensuração
75. Esta Norma oferece exceções limitadas ao reconhecimento e à
mensuração. Os itens 76 a 84 estabelecem os itens específicos para os quais são
permitidas as exceções. A adquirente deve explicar esses itens aplicando as exigências dos
itens 76 a 84, que resultará em itens:
(a) reconhecidos, quer pela aplicação de condições de reconhecimento, além
daquelas descritas nos itens 65 e 66, quer aplicando as exigências de outras NBCs TSP,
com resultados que diferem da aplicação e das condições de reconhecimento;
(b) mensurados por montante diferente dos valores justos na data da
aquisição.
Exceção ao reconhecimento
Passivos contingentes
76. A NBC TSP 03 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
define passivo contingente como:
(a) obrigação possível que decorre de eventos passados e cuja existência será
confirmada apenas pela ocorrência, ou não, de um ou mais eventos futuros incertos não
completamente sobre o controle da entidade; ou
(b) obrigação presente que decorre de eventos passados, mas não é
reconhecida, porque:
(i) é improvável que a saída de recursos incorpore benefícios econômicos ou
potencial de serviços seja exigida para liquidar a obrigação; ou
(ii) valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente
confiabilidade.
77. As exigências da NBC TSP 03 não se aplicam na determinação de quais
passivos contingentes foram reconhecidos a partir da data da aquisição. Em vez disso, a
adquirente deve reconhecer, a partir da data da aquisição, o passivo contingente
assumido na aquisição que a contraprestação é transferida se for obrigação presente que
surge de eventos passados e seu valor justo pode ser mensurado de forma confiável (*).
Portanto, ao contrário da NBC TSP 03, a adquirente deve reconhecer o passivo
contingente assumido na aquisição em que a contraprestação é transferida nessa data,
mesmo que não seja provável que a saída de recursos incorpore benefícios econômicos
ou potencial de serviços que serão necessários para liquidar a obrigação. O item 115
fornece orientação sobre posterior contabilização de passivos contingentes.
(*) Informações confiáveis são livres de erros materiais e vieses, e os usuários
podem depender de representar fidedignamente o que se pretende ou poderia
razoavelmente esperar.
Exceções ao reconhecimento e à mensuração
Tributos sobre a renda (quando incluídos nos termos da aquisição)
78. As aquisições envolvendo entidades do setor público podem resultar da
não exigência de tributos por autoridade fiscal como parte dos seus termos. A adquirente
não deve reconhecer quaisquer itens de tributação que não sejam exigíveis como
resultado dos termos da aquisição.
79. A adquirente deve reconhecer e mensurar quaisquer itens de tributação
remanescentes incluídos ou decorrentes da aquisição de acordo com outra NBC TSP que
trate de tributos sobre a renda. A entidade adquirente deve reconhecer e mensurar
qualquer receita remanescente de tributação incluída decorrente da aquisição, de acordo
com a norma de receita.
Benefícios a empregado
80. A adquirente deve reconhecer e mensurar o passivo (ou o ativo, se
houver) relacionado a acordos de benefício a empregados de operação adquirida de
acordo com a NBC TSP 15.
Ativos de indenização
81. O vendedor pode contratualmente indenizar a adquirente, pelo resultado
de incerteza ou contingência relacionada com o todo ou parte de ativo ou de passivo
específico. Por exemplo, o vendedor pode indenizar a adquirente contra perdas acima da
quantidade especificada de passivo resultante de determinada contingência; em outras
palavras, o vendedor garante que a obrigação da adquirente não excederá a quantidade
especificada. Como resultado, a adquirente obtém o ativo por indenização. A adquirente
deve reconhecer o ativo de indenização ao mesmo tempo que reconhece o item objeto
da indenização, nas mesmas bases, sujeitos à avaliação da necessidade de constituir
provisão para os valores incobráveis. Portanto, se a indenização se refere ao ativo ou ao
passivo que é reconhecido na data da aquisição e mensurado pelo seu valor justo nessa
data, a adquirente deve reconhecer o ativo de indenização na data da aquisição
mensurado pelo seu valor justo. Se o ativo de indenização for mensurado pelo valor justo,
os efeitos de incertezas sobre os fluxos de caixa futuros devido à cobrança de
compensações são inclusos na mensuração do valor justo e não é necessária a provisão
de avaliação separada.
82. Em algumas circunstâncias, a indenização pode estar relacionada ao ativo
ou ao passivo excetuado pelo reconhecimento ou pela mensuração. Por exemplo, a
indenização pode estar relacionada ao passivo contingente não reconhecido na data da
aquisição, porque seu valor justo não era mensurável na data. Alternativamente, a
indenização pode estar relacionada ao ativo ou ao passivo, por exemplo, aquele que
resulta em benefício de empregado e que é mensurado em base diferente na data da
aquisição pelo valor justo. Nessas circunstâncias, o ativo de indenização deve ser
reconhecido e mensurado usando pressupostos consistentes com os utilizados para
mensurar o item indenizado, sujeito à avaliação da administração sobre a cobrança do
ativo de indenização e quaisquer limitações contratuais sobre o montante indenizado. O
item 116 fornece orientação subsequente sobre a contabilização de ativo de
indenização.
Arrendamentos em que a operação adquirida é a arrendatária
82A. A adquirente deve reconhecer ativos de direito de uso e passivos de
arrendamento para arrendamentos identificados de acordo com a NBC TSP 35, nos quais
a operação adquirida é a arrendatária. A adquirente não é obrigada a reconhecer ativos
de direito de uso e passivos de arrendamento para:
(a) arrendamentos cujo prazo (conforme definido na NBC TSP 35) encerra-se
dentro de 12 meses a partir da data de aquisição; ou
(b) arrendamentos cujo ativo subjacente é de baixo valor (conforme descrito
nos itens AG4-AG9 da NBC TSP 35).
82B. A adquirente deve mensurar o passivo de arrendamento pelo valor
presente dos pagamentos de arrendamento restantes (conforme definido na NBC TSP 35)
como se o arrendamento adquirido fosse um novo arrendamento na data de aquisição.
A adquirente deve mensurar o ativo de direito de uso pelo mesmo valor do passivo de
arrendamento, ajustado para refletir os termos favoráveis ou desfavoráveis do
arrendamento quando comparados aos termos de mercado.
Exceções à mensuração
Direito readquirido
83. A adquirente deve mensurar o valor de direito readquirido reconhecido
como ativo intangível em função do prazo remanescente do acordo vinculante
relacionado, independentemente de os participantes do mercado considerarem a
potencial renovação do acordo vinculante ao mensurar seu valor justo.
Transação com pagamento baseado em ações
84. A adquirente deve mensurar o passivo ou o instrumento patrimonial
relacionado às transações com pagamento baseado em ações de transações de operações
adquiridas ou à substituição de transações com pagamento baseado em ações da
adquirente, de acordo com outra NBC TSP que trata de pagamentos baseados em
ações.
Ativos Mantidos para Venda
84A. A adquirente deve mensurar um ativo não circulante (ou grupo destinado
à alienação) adquirido, classificado como mantido para venda na data da aquisição, de
acordo com a NBC TSP 36 - Ativos Não Circulantes Mantidos para Venda e Operações
Descontinuadas, pelo valor justo deduzido dos custos de venda, conforme os itens 22 a
26 desta Norma.
Reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura
ou do ganho proveniente de compra vantajosa
85. A adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade
futura a partir da data da aquisição, sujeito às exigências do item 86, e mensurar pelo
valor do excesso entre a alínea (a) e (b) abaixo descritas:
(a) a soma:
(i) da contraprestação transferida mensurada de acordo com esta Norma, que
geralmente requer o valor justo da data da aquisição (ver item 95);
(ii) do montante de qualquer participação de não controladores na operação
adquirida, mensurada de acordo com esta Norma; e
(iii) na aquisição realizada por estágios (ver itens 99 e 100), do valor justo, na
data da aquisição, da participação societária adquirida anteriormente na operação da
adquirente;
(b) o valor líquido na data da aquisição dos ativos identificáveis adquiridos e
passivos assumidos mensurados de acordo com esta Norma.
86. A adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade
futura apenas na proporção que a aquisição resultará na:
(a) geração de entradas de caixa (como a aquisição de operação geradora de
caixa); e/ou
(b) redução nas saídas de caixa líquidas da adquirente.
A adquirente deve reconhecer qualquer excesso da alínea (a) sobre a alínea
(b) do item 85 como perda no resultado.