NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TSP Nº 21 (R1), DE 13 DE NOVEMBRO DE 2025 (parte 1 de 4)

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TSP Nº 21 (R1), DE 13 DE NOVEMBRO DE 2025
Aprova a NBC TSP 21 (R1) - Combinações no Setor
Público.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de
convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais e que,
mediante acordo firmado com a Ifac, que autorizou, no Brasil, o CFC como um dos
tradutores de suas normas e publicações, outorgando os direitos de realizar tradução,
publicação e distribuição de normas internacionais e demais pronunciamentos em
formato eletrônico, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, e com
fundamento no disposto na alínea "f" do art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio
de 1946, alterado pela Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, faz saber que foi aprovada,
em seu Plenário, a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de
acordo com a IPSAS 40 - Public Sector Combinations, editada pelo International Public
Sector Accounting Standards Board da International Federation of Accountants
(IPSASB/Ifac) e revisada de acordo com o IPSASB-HANDBOOK 2025:
NBC TSP 21 (R1) - COMBINAÇÕES NO SETOR PÚBLICO
Objetivo
1. O objetivo desta Norma é aprimorar a relevância, a representação fidedigna
e a comparabilidade das informações que a entidade que reporta apresenta em suas
demonstrações contábeis sobre combinação no setor público (doravante denominada de
combinação) e seus efeitos. Para esse fim, esta Norma estabelece princípios e exigências,
tais como:
(a) a entidade que reporta a informação contábil (doravante denominada
entidade que reporta) classifica a combinação como fusão ou aquisição;
(b) a entidade resultante da fusão deve reconhecer e mensurar, nas suas
demonstrações contábeis, os ativos identificáveis recebidos, os passivos assumidos e
qualquer participação de não controladores na fusão;
(c) a entidade resultante da fusão deve reconhecer e mensurar componentes
do patrimônio líquido e outros ajustes reconhecidos na fusão;
(d) a adquirente deve reconhecer e mensurar, nas suas demonstrações
contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer
participação de não controladores na adquirida;
(e) a adquirente deve reconhecer e mensurar o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) adquirido, o ganho ou a perda, decorrente da aquisição; e
(f) a entidade que reporta determina quais informações devem ser divulgadas
para permitir aos usuários das demonstrações contábeis avaliarem a natureza e os efeitos
financeiros da combinação.
Alcance
2. A entidade que elabora e apresenta demonstrações contábeis de acordo
com o regime de competência deve aplicar esta Norma na contabilização das
combinações.
3. Esta Norma aplica-se à transação ou a outro evento que atenda à definição
de combinação. Esta Norma não se aplica:
(a) à contabilização da formação de acordo em conjunto nas demonstrações
contábeis de tal acordo;
(b) à aquisição ou ao recebimento de ativo ou grupo de ativos (e quaisquer
passivos relacionados) que não constitua uma operação. Nesses casos, a entidade deve
identificar e reconhecer os ativos individuais identificáveis adquiridos ou recebidos
(incluindo aqueles ativos que atendam à definição e aos critérios de reconhecimento de
ativos intangíveis na NBC TSP 08 - Ativo Intangível) e os passivos assumidos. Tal transação
ou evento não dá origem a ágio por expectativa de rentabilidade futura;
(c) à assunção de passivo ou grupo de passivos que não constitua uma
operação. Nesses casos, a entidade deve identificar e reconhecer os passivos individuais
assumidos.
4. As exigências desta Norma não se aplicam à aquisição por entidade de
investimento, como definida na NBC TSP 17 - Demonstrações Contábeis Consolidadas, de
investimento em controlada que deva ser mensurado pelo valor justo por meio do
resultado.
Definições
5. Os termos a seguir são utilizados nesta Norma com os seguintes
significados:
Combinações no setor público é a união de operações separadas em uma
entidade do setor público.
Definições gerais relacionadas a todas as combinações
Participação patrimonial é utilizada amplamente para representar direitos de
propriedade de entidades que pertençam a investidor e participações de proprietário,
membro ou participante de entidades de mútuo.
O ativo é identificável se:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado, totalmente ou em parte, da
entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou em
conjunto com acordo vinculante, ativo ou passivo identificável, independentemente da
intenção de a entidade fazer isso ou não; ou
(b) resultar de acordos vinculantes (incluindo direitos contratuais ou outros
direitos legais), independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da
entidade ou de outros direitos e obrigações.
Entidade de mútuo é aquela que não é propriedade de investidor, fornece
dividendos, custos mais baixos ou outros benefícios econômicos diretamente aos seus
proprietários, membros ou participantes. Por exemplo, companhia de seguros mútuos,
sociedade de crédito e cooperativa são todas entidades de mútuo.
Operação é o conjunto integrado de atividades e de ativos e/ou passivos
relacionados que podem ser conduzidos e gerenciados para atingir os objetivos da
entidade, por meio do fornecimento de bens e/ou serviços.
Proprietário é utilizado amplamente para incluir qualquer parte que detenha
direitos de propriedade quantificáveis em uma operação. Isso inclui, mas não se limita aos
titulares de participações nas entidades que pertençam a investidor e, também,
proprietários, participantes ou membros de entidades de mútuo.
Combinação sob controle comum é aquela na qual todas as operações ou
entidades envolvidas são, em última instância, controladas pela mesma entidade, tanto
antes quanto depois da combinação.
Definições relacionadas à fusão
Fusão dá origem a uma entidade resultante e é:
(a) a combinação em que nenhuma das partes da combinação obtém o
controle de uma ou mais operações; ou
(b) a combinação em que uma das partes da combinação obtém o controle de
uma ou mais operações e em que há evidências de que a combinação tem a essência
econômica de fusão.
Data da fusão é aquela em que a entidade resultante obtém o controle da
operação combinada.
Operação combinada é aquela que combina uma ou mais operações para
formar a entidade resultante da fusão.
Entidade resultante é o resultado de duas ou mais operações que se
combinam em uma fusão.
Definições relativas à aquisição
Operação adquirida é aquela em que a adquirente obtém o controle na
aquisição.
Adquirente é a entidade que obtém o controle de uma ou mais operações na
aquisição.
Aquisição é a combinação em que uma parte da combinação obtém o controle
de uma ou mais operações e há evidências de que a combinação não é fusão.
Data da aquisição é aquela em que a adquirente obtém o controle da
operação adquirida.
Contraprestação contingente é geralmente a obrigação da adquirente de
transferir ativos adicionais ou participações para os antigos proprietários da operação
adquirida como parte da mudança do controle da operação adquirida, se eventos futuros
específicos ocorrerem ou condições forem atendidas. No entanto, a contraprestação
contingente também pode dar à adquirente o direito ao retorno da contraprestação
previamente transferida, se as condições especificadas forem atendidas.
Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é o ativo que
representa benefícios econômicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos em uma
aquisição que não são individualmente identificados e reconhecidos em separado.
Identificação da combinação no setor público
6. A entidade deve determinar se a transação ou outro evento é uma
combinação por meio da aplicação das definições desta Norma, a qual exige que os ativos
e os passivos constituam uma operação. Se os ativos e os passivos não constituírem uma
operação, a entidade deve contabilizar a transação ou outro evento de acordo com outras
NBCs TSP.
Classificação das combinações no setor público
7. Se nenhuma das partes da combinação obtiver o controle de uma ou mais
operações como resultado da combinação, esta deve ser classificada como fusão.
8. Se uma das partes da combinação obtiver o controle de uma ou mais
operações como resultado desta, a entidade deve considerar a essência econômica da
combinação e classificá-la como fusão ou aquisição. A combinação em que uma das
partes obtém o controle de uma ou mais operações deve ser classificada como aquisição,
a menos que tenha a essência econômica de fusão.
9. Ao determinar a classificação da combinação, a entidade deve considerar se
o tratamento contábil resultante da combinação fornece informações que atendam aos
objetivos das demonstrações contábeis e satisfaçam às características qualitativas. Para
avaliar a essência econômica da combinação, a entidade deve considerar os indicadores
relacionados à contraprestação e ao processo de tomada de decisão descritos nos itens
12 e 13. Esses indicadores, individualmente ou em conjunto, geralmente fornecem
evidências de que a essência econômica da combinação é de fusão. A combinação não
precisa satisfazer a esses dois indicadores para ser classificada como fusão.
10. A análise dos indicadores relativos à contraprestação e ao processo de
tomada de decisão descritos nos itens 12 e 13, geralmente, produz resultados conclusivos
e fornece evidências suficientes sobre a essência econômica da combinação para
determinar se ela é fusão. Nessas circunstâncias, a classificação resultante e o tratamento
contábil associado devem assegurar que os usuários tenham acesso a informações que
atendam aos objetivos das demonstrações contábeis e satisfaçam às características
qualitativas.
11. Em circunstâncias excepcionais, após a aplicação dos indicadores descritos
nos itens 12 e 13, os resultados podem ser inconclusivos ou não fornecerem evidências
suficientes sobre a essência econômica da combinação. Nessas circunstâncias, a entidade
também deve considerar a classificação que poderia fornecer informações que melhor
atendam aos objetivos das demonstrações contábeis e satisfaçam às características
qualitativas, considerando o contido no item 14.
Indicadores que podem fornecer evidências de que a combinação é fusão
Indicadores relacionados à contraprestação
12. Os indicadores a seguir podem fornecer evidências de que a combinação
é fusão:
(a) a contraprestação é paga por outras razões que não a de compensar
aqueles que detêm direito aos ativos líquidos da operação transferida em razão da
renúncia a esse direito;
(b) a contraprestação não é paga àqueles que detêm o direito aos ativos
líquidos da operação transferida; ou
(c) a contraprestação não é paga, porque não há ninguém (seja indivíduo ou
entidade) com direito aos ativos líquidos da entidade transferida.
Indicadores relacionados ao processo de tomada de decisão
13. Os indicadores a seguir podem fornecer evidências de que a combinação
é uma fusão:
(a) a combinação é imposta por terceiro sem que qualquer das partes da
combinação seja envolvida no processo de tomada de decisão;
(b) a combinação está sujeita à aprovação dos cidadãos de cada uma das
partes por meio de consultas à sociedade; ou
(c) ocorre a combinação de entidades sob controle comum.
Questões adicionais podem ser levadas em consideração quando os
indicadores relacionados à contraprestação e ao processo de tomada de decisão não
fornecerem evidências suficientes para determinar se a combinação é fusão
14. A análise dos indicadores relacionados à contraprestação e ao processo de
tomada de decisão pode, em circunstâncias excepcionais, produzir resultados
inconclusivos ou não fornecer evidências suficientes para determinar se a combinação é
uma fusão, com base na substância econômica da combinação e nos indicadores descritos
nos itens 12 e 13. Nessas circunstâncias, a entidade deve considerar qual classificação e
tratamento contábil resultante fornece informações que melhor atendam aos objetivos
das demonstrações contábeis. A entidade também deve considerar qual classificação e
tratamento contábil resultante poderia fornecer informação que melhor satisfaça às
características qualitativas de relevância, representação fidedigna, compreensibilidade,
tempestividade, comparabilidade e verificabilidade.
Contabilização de fusão
15. A entidade resultante deve contabilizar cada fusão aplicando o método
modificado da união de participações.
Método modificado da união de participações
16. A aplicação do método modificado da união de participações exige:
(a) identificar a entidade resultante;
(b) determinar a data da fusão;
(c) reconhecer e mensurar os ativos identificáveis recebidos, os passivos
assumidos e qualquer participação de não controladores nas operações da combinação,
consistente com as exigências das NBCs TSP; e
(d) reconhecer e mensurar os componentes do patrimônio líquido e outros
ajustes da fusão.
Identificação da entidade resultante
17. Para cada fusão, a entidade resultante deve ser identificada.
18. O item 5 define a entidade resultante como "a entidade que é o resultado
de duas ou mais operações que se combinam em uma fusão". A entidade resultante
deve, posteriormente, ser identificada como a entidade que obtém o controle das
operações da combinação como resultado da fusão.
Determinação da data da fusão
19. A entidade resultante deve identificar a data da fusão, que é a aquela em
que se obtém o controle das operações da combinação.
20. A data em que a entidade resultante obtém o controle das operações da
combinação pode ser aquela em que ela recebe os ativos e assume os passivos das
operações da combinação. É possível que a entidade resultante não receba o título de
propriedade dos ativos ou assuma responsabilidade legal pelos passivos das operações da
combinação. Nessas circunstâncias, a entidade resultante, muitas vezes, obtém o controle
dos ativos e dos passivos das operações da combinação na data em que a
responsabilidade pelos ativos e passivos é formalmente delegada à entidade resultante.
No entanto, a entidade resultante pode obter o controle em data diferente. Por exemplo,
a legislação ou o acordo por escrito pode prever que a entidade resultante obtenha o
controle dos ativos e passivos das operações da combinação na data especificada. A
entidade resultante deve considerar todos os fatos e as circunstâncias pertinentes na
identificação da data da fusão.
Reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis, dos passivos
assumidos e de qualquer participação de não controladores nas operações combinadas
Reconhecimento
21. A partir da data da fusão, a entidade resultante deve reconhecer os ativos
identificáveis, os passivos e qualquer participação de não controladores que sejam
reconhecidos nas demonstrações contábeis das operações da combinação a partir da data
da fusão. O reconhecimento de ativos identificáveis e passivos recebidos está sujeito às
condições especificadas nos itens 22 e 23.
Condições para reconhecimento
22. Os efeitos de todas as transações entre as operações da combinação
devem ser eliminados na elaboração das demonstrações contábeis da entidade
resultante.
23. Para se enquadrarem no reconhecimento como parte da aplicação do
método modificado da união de participações, os ativos e os passivos identificáveis
devem atender às definições da NBC TSP Estrutura Conceitual na data da fusão. Por
exemplo, os custos que a entidade resultante espera incorrer no futuro, mas não é
obrigada, para efetuar o seu plano de saída da atividade da operação combinada ou para
rescindir os contratos de trabalho ou mudar os empregados da operação combinada não
são passivos na data da fusão. Portanto, a entidade resultante não deve reconhecer esses
custos como parte da aplicação do método modificado da união de participações. Em vez
disso, a entidade resultante deve reconhecer esses custos nas suas demonstrações
contábeis pós-combinação, de acordo com outras NBCs TSP.
Classificação ou designação de ativos e de passivos na fusão
24. Na data da fusão, a entidade resultante deve classificar ou designar os
ativos e passivos recebidos da fusão, utilizando as classificações ou as designações
anteriormente aplicadas pelas operações da combinação. A entidade resultante não deve
adotar classificações ou designações diferentes no reconhecimento inicial, mesmo que
isso seja permitido por outras NBCs TSP.
25. Em algumas situações, as NBCs TSP estabelecem diferentes contabilizações,
dependendo de como a entidade classifica ou designa o ativo ou o passivo específico.
Exemplos de classificações ou designações que a entidade resultante deve fazer com base
naquelas anteriormente aplicadas às operações combinadas incluem, mas não estão
limitadas a:
(a) classificação de ativos e de passivos financeiros específicos, quando
mensurados pelo valor justo ou pelo custo amortizado, de acordo com a NBC TSP 31 -
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;
(b) designação de instrumento derivativo como instrumento de hedge, de
acordo com a NBC TSP 31; e
(c) avaliação de se o derivativo embutido deve ser separado do contrato
principal, de acordo com a NBC TSP 31 (que é uma questão de "classificação", conforme
é utilizado nesta NBC TSP).
Mensuração
26. A entidade resultante deve mensurar os ativos e os passivos identificáveis
das operações da combinação por seus valores contábeis nas demonstrações contábeis
dessas operações a partir da data da fusão, sujeita às exigências do item 27.
27. A partir da data da fusão, a entidade resultante deve ajustar os valores
contábeis de ativos e de passivos identificáveis das operações da combinação, quando
necessário, para se adequarem às políticas contábeis da entidade resultante.
28. O método modificado da união de participações origina uma única
entidade resultante combinada. Um conjunto uniforme de políticas contábeis, consistente
com as exigências das NBCs TSP, deve ser adotado por essa entidade, e os valores
contábeis dos ativos e dos passivos identificáveis das operações da combinação devem
ser ajustados, quando necessário, para se adequar a essas políticas contábeis.
29. A entidade resultante deve mensurar qualquer participação de não
controladores na operação combinada nos valores contábeis das demonstrações contábeis
dessa operação combinada a partir da data da fusão, ajustada pela participação
proporcional de não controladores nos ajustes realizados de acordo com o item 27.
30. Os itens 33 a 35 especificam os tipos de ativos e de passivos identificáveis
que compreendem itens patrimoniais para os quais esta Norma fornece poucas exceções
de mensuração.
Exceção ao reconhecimento ou à mensuração
31. Esta Norma prevê poucas exceções ao reconhecimento e à mensuração.
Os itens 32 a 35 estabelecem os itens específicos para os quais são permitidas as
exceções, assim como a natureza de tais exceções. A entidade resultante deve
contabilizar esses itens, aplicando as exigências descritas nos itens 32 a 35, que resulta
em itens:
(a) reconhecidos pela aplicação das condições de reconhecimento em adição
àquelas constantes nos itens 22 e 23 ou das exigências de outras NBCs TSP, com
resultados que diferem da aplicação e das condições;
(b) mensurados por outro valor que não seja o valor contábil da data da
fusão.
Exceção ao reconhecimento
Licenças e direitos similares previamente concedidos de uma para outra
operação da combinação
32. A licença ou o direito similar, anteriormente concedido por uma operação
da combinação a outra e reconhecido como ativo intangível pelo destinatário, deve ser
reconhecido da mesma forma pela entidade resultante. A licença ou o direito similar não
devem ser eliminados de acordo com o item 22.
Exceção ao reconhecimento e à mensuração
Tributos sobre a renda (quando incluídos nos termos da fusão)
33. As fusões envolvendo entidades do setor público podem resultar da não
exigência de tributos por autoridade fiscal como parte dos termos da fusão. A entidade
resultante não deve reconhecer quaisquer itens de tributação que não sejam exigíveis
como resultado dos termos da fusão.
34. A entidade resultante deve reconhecer e mensurar quaisquer itens de
tributação remanescentes incluídos ou decorrentes da fusão de acordo com outra NBC
TSP que trate de tributos sobre a renda. A entidade resultante deve reconhecer e
mensurar qualquer receita remanescente de tributação incluída ou decorrente da fusão,
de acordo com a norma de receita.
Benefícios a empregados
35. A entidade resultante deve reconhecer e mensurar o passivo (ou o ativo,
se houver) relacionado a acordos de benefício a empregados da operação combinada, de
acordo com a NBC TSP 15 - Benefícios a Empregados.
Reconhecimento e mensuração dos componentes do patrimônio líquido
resultantes da fusão
36. A fusão não dá origem ao ágio por expectativa de rentabilidade futura.
37. A entidade resultante deve reconhecer no patrimônio líquido a
contrapartida, pelo mesmo valor, dos seguintes itens:
(a) valores contábeis dos ativos das operações combinadas;
(b) valores contábeis dos passivos das operações combinadas; e
(c) valores contábeis da participação de não controladores nas operações
combinadas.
38. A entidade resultante deve reconhecer no patrimônio líquido os ajustes
correspondentes em relação:
(a) à eliminação de operações entre as entidades combinadas, de acordo com
o item 22;
(b) aos ajustes realizados no valor contábil dos ativos e dos passivos
identificáveis das operações da combinação, quando necessários para se adequarem às
políticas contábeis da entidade resultante, de acordo com o item 27; e
(c) aos ajustes realizados em relação às exceções ao reconhecimento e/ou à
mensuração, de acordo com os itens 32 a 35.
39. A entidade resultante pode apresentar os valores reconhecidos no
patrimônio líquido, de acordo com os itens 37 e 38, ou como:
(a) balanço de abertura individual; ou
(b) componentes separados do patrimônio líquido.
Período de mensuração
40. Se a contabilização inicial da fusão estiver incompleta até o fim do período
a que se referem as demonstrações contábeis em que a fusão ocorre, a entidade
resultante deve informar, em suas demonstrações contábeis, os montantes provisórios
para os itens cuja contabilização está incompleta. Durante o período de mensuração, a
entidade resultante deve ajustar, retrospectivamente, os valores provisórios reconhecidos
na data da fusão para refletir novas informações obtidas sobre fatos e circunstâncias que
existiam a partir da data da fusão e, se conhecidos, teriam afetado a determinação dos
montantes reconhecidos a partir dessa data. Durante o período de mensuração, a
entidade resultante também deve reconhecer ativos ou passivos adicionais, se novas
informações forem obtidas dos fatos e das circunstâncias que existiam a partir da data da
fusão e, se conhecidos, teriam resultado no reconhecimento desses ativos e passivos a
partir dessa data. O período de mensuração termina assim que a entidade resultante
receber a informação sobre fatos e circunstâncias que existiam a partir da data da fusão
ou entenda que não é possível obter mais informações. No entanto, o período de
mensuração não deve exceder a um ano a partir da data da fusão.
41. O período de mensuração é aquele em que, após a data da fusão, a
entidade resultante pode ajustar os valores provisórios reconhecidos na fusão. O período
de mensuração fornece à entidade resultante prazo razoável para obter as informações
necessárias para identificar e mensurar os ativos identificáveis, os passivos e qualquer
participação de não controladores nas operações da combinação a partir da data da
fusão, de acordo com as exigências desta Norma. As informações necessárias para
identificar e mensurar os ativos identificáveis, os passivos e qualquer participação de não
controladores nas operações da combinação estão geralmente disponíveis na data da
fusão. No entanto, esse pode não ser o caso, quando tiverem sido elaboradas as
demonstrações das operações combinadas utilizando políticas contábeis diferentes.
42. A entidade resultante deve reconhecer o aumento (diminuição) no valor
provisório do ativo (passivo) identificável, ajustando os componentes do patrimônio
líquido reconhecidos, de acordo com os itens 37 e 38. No entanto, novas informações
obtidas durante o período de mensuração podem, às vezes, resultar em ajuste no valor
provisório de mais de um ativo ou passivo. Por exemplo, a entidade resultante pode ter
assumido o passivo referente a danos relacionados a acidente em uma das instalações da
operação combinada, os quais são cobertos, total ou parcialmente, por apólice de seguro.
Se a entidade resultante obtiver nova informação durante o período de mensuração sobre
o valor contábil desse passivo, o ajuste do ganho ou da perda resultante da alteração do
montante provisório reconhecido para o passivo seria compensado (no todo ou em parte)
pelo ajuste correspondente ao ganho ou à perda resultante da alteração do montante
provisório reconhecido pela indenização a receber da seguradora.
43. Durante o período de mensuração, a entidade resultante deve reconhecer
ajustes no valor provisório como se a contabilização tivesse sido concluída na data da
fusão. Assim, a entidade resultante deve revisar informações comparativas de períodos
anteriores apresentados nas demonstrações contábeis, se necessário, incluindo a
alteração na depreciação ou amortização reconhecida em complemento à contabilização
inicial.
44. Após o término do período de mensuração, a entidade resultante não
deve revisar a contabilização da fusão, exceto se houver a necessidade de corrigir erro,
de acordo com a NBC TSP 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação
de Erro.
Custos relacionados à fusão
45. Os custos relacionados à fusão são aqueles que a entidade resultante ou
as operações combinadas incorrerem para efetuar a fusão. Esses custos podem incluir
honorários de consultores e de profissionais, tais como advogados, contadores, peritos,
avaliadores; custos administrativos gerais; e quaisquer custos de registro e emissão de
títulos de dívida e de participação no capital. A entidade resultante e as combinações de
operações devem considerar os custos relacionados à fusão como despesas nos períodos
em que os custos são incorridos e os serviços são recebidos, com uma exceção. Os custos
de emissão de títulos de dívida ou instrumentos de patrimônio devem ser reconhecidos
de acordo com a NBC TSP 30 - Instrumentos Financeiros: Apresentação, e a NBC TSP
31.