Apresentação e divulgação de despesas classificadas na categoria operacional Uso de características de natureza e função B80 Ao determinar como utilizar as características da natureza e da função para fornecer o resumo estruturado mais útil, conforme exigido pelo item 78, a entidade deve considerar: (a) quais rubricas fornecem as informações mais úteis sobre os principais componentes ou fatores da lucratividade da entidade. Por exemplo, para a entidade varejista, um importante componente ou fator de lucratividade pode ser o custo das vendas. A apresentação de uma rubrica de custo das vendas pode fornecer informações relevantes sobre se a receita gerada pela venda de mercadorias cobre o que, para os varejistas, são principalmente custos diretos e qual a margem. No entanto, é improvável que o custo das vendas forneça informações relevantes sobre os componentes ou fatores importantes de lucratividade se a relação entre receitas e custos for menos direta. Por exemplo, para algumas entidades de serviços, as informações sobre despesas operacionais classificadas por natureza, tais como benefícios a empregados, podem ser mais relevantes para os usuários das demonstrações contábeis porque essas despesas são os principais fatores de lucratividade. (b) quais rubricas representam mais de perto a forma como o negócio é administrado e como a administração reporta internamente. Por exemplo, a entidade manufatureira administrada com base nas funções principais pode classificar as despesas por função para fins de relatório interno. Por outro lado, a entidade que tenha uma única função predominante, tal como conceder financiamento a clientes, pode determinar que as rubricas que compreendem despesas classificadas por natureza fornecem as informações mais úteis para fins de relatório interno. (c) o que implica a prática padrão do setor. Se as despesas forem classificadas da mesma forma pelas entidades de um setor, os usuários das demonstrações contábeis poderão comparar mais facilmente as despesas entre entidades do mesmo setor. (d) se a alocação de despesas específicas às funções seria arbitrária na medida em que as rubricas apresentadas não forneceriam uma representação fidedigna das funções. Nesses casos, a entidade deve classificar essas despesas por natureza. B81 Em alguns casos, a entidade, considerando os fatores definidos no item B80, poderia determinar que a classificação e apresentação de algumas despesas por natureza e de outras despesas por função proporciona o resumo estruturado mais útil. Por exemplo: (a) os fatores nos itens B80(a) e B80(b) poderiam indicar que a classificação e apresentação de despesas por função fornece o resumo estruturado mais útil, exceto para despesas específicas para as quais a alocação a funções seria arbitrária (ver item B80(d)); e (b) a entidade com dois tipos diferentes de atividades de negócio principais poderia classificar e apresentar algumas despesas por função e outras despesas por natureza para fornecer informações sobre os principais fatores da sua lucratividade. B82 Se a entidade classificar e apresentar algumas despesas por natureza e outras despesas por função na demonstração do resultado, ela deve identificar as rubricas resultantes de uma forma que identifique claramente quais despesas estão incluídas em cada rubrica. Por exemplo, se a entidade incluir alguns benefícios a empregados em uma rubrica de função e outros benefícios a empregados em uma rubrica de natureza, a identificação para a rubrica de natureza identificaria claramente que não inclui todos os benefícios a empregados (por exemplo, "benefícios a empregados além dos incluídos no custo das vendas"). B83 Ao aplicar o item 30, a entidade deve classificar e deve apresentar despesas consistentemente de um período de reporte para o seguinte, a menos que se apliquem os itens 30(a) ou 30(b). Por exemplo, se a entidade apresentar redução no valor recuperável do ágio por expectativa de rentabilidade futura como uma rubrica de natureza em um período de reporte, ela também deve apresentar qualquer redução no valor recuperável semelhante do ágio por expectativa de rentabilidade futura como uma rubrica de natureza em períodos de relatório subsequentes, a menos que se apliquem os itens 30(a) ou 30(b). Se não houver redução no valor recuperável semelhante do ágio por expectativa de rentabilidade futura em um período subsequente, o fato de haver uma despesa nula nesse período subsequente não constitui uma alteração na classificação e apresentação. B84 A entidade deve apresentar despesas por natureza ou, aplicando o item 83, deve divulgar algumas despesas por natureza. Os valores apresentados ou divulgados não precisam ser os valores reconhecidos como despesa do período. Podem incluir valores que tenham sido reconhecidos como parte do valor contábil de um ativo. Se a entidade: (a) apresenta valores que não são os valores reconhecidos como despesa no período, ela deve apresentar também uma rubrica adicional para a alteração no valor contábil dos ativos afetados. Por exemplo, aplicando o item 39 do CPC 16, a entidade pode apresentar uma rubrica para alterações nos estoques de produtos acabados e produtos em elaboração. (b) divulga, aplicando o item 83(b), valores que não são os valores reconhecidos como uma despesa no período, a entidade dará uma explicação qualitativa desse fato, identificando os ativos envolvidos. Agregação de despesas operacionais B85 Para aplicar o item 78, a entidade deve considerar qual o nível de agregação das despesas operacionais que fornece o resumo estruturado mais útil. Por exemplo, a entidade pode ter diversas atividades administrativas (tais como recursos humanos, tecnologia da informação, jurídicas e contábeis). Para fornecer um resumo estruturado útil, a entidade pode agregar despesas operacionais relacionadas com essas atividades com base nas suas características compartilhadas - todas são despesas com recursos consumidos em atividades administrativas. Consequentemente, a entidade pode apresentá-las em uma rubrica denominada "despesas administrativas". A entidade também pode ter despesas com recursos consumidos em atividades de venda. Essas despesas têm uma característica diferente das despesas administrativas - as despesas com vendas decorrem dos recursos consumidos nas atividades de vendas e as despesas administrativas decorrem dos recursos consumidos nas atividades administrativas. Estas características são suficientemente diferentes para que a desagregação - apresentação em rubricas separadas para despesas de vendas e despesas administrativas - possa ser necessária para fornecer um resumo estruturado útil das despesas da entidade. Demonstração do resultado abrangente Outros resultados abrangentes B86 Alguns pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC especificam circunstâncias em que a entidade inclui itens específicos fora da demonstração do resultado no período de reporte corrente. O CPC 23 especifica duas dessas circunstâncias: a correção de erros e o efeito de mudanças nas políticas contábeis. Outros pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC exigem ou permitem que a entidade exclua dos lucros ou prejuízos componentes de outros resultados abrangentes que satisfaçam a definição de receitas ou despesas da Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro (ver item B87). B87 O Apêndice A define "outros resultados abrangentes". Os componentes de outros resultados abrangentes incluem: (a) mudanças na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver CPC 27 e CPC 04); (b) remensurações de planos de benefício definido (ver CPC 33). (c) ganhos e perdas decorrentes da conversão das demonstrações contábeis de uma operação no exterior (ver CPC 02); (d) ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos patrimoniais designados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o item 5.7.5 do CPC 48; (e) ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o item 4.1.2A do CPC 48; (f) a parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em um hedge de fluxo de caixa e os ganhos e perdas em instrumentos de hedge que protegem investimentos em instrumentos patrimoniais designados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o item 5.7.5 do CPC 48 (ver Capítulo 6 do CPC 48); (g) para passivos específicos designados como ao valor justo por meio do resultado, o valor da mudança no valor justo que é atribuível a mudanças no risco de crédito do passivo (ver item 5.7.7 do CPC 48). (h) mudanças no valor temporal de opções quando separar o valor intrínseco e o valor temporal de um contrato de opção e designar como o instrumento de hedge somente as mudanças no valor intrínseco (ver Capítulo 6 do CPC 48); (i) mudanças no valor dos elementos a termo de contratos a termo ao separar o elemento a termo e o elemento à vista de um contrato a termo e designar como o instrumento de hedge somente as mudanças no elemento à vista, e mudanças no valor do spread com base na moeda estrangeira de um instrumento financeiro ao excluí-lo da designação desse instrumento financeiro como o instrumento de hedge (ver Capítulo 6 do CPC 48); (j) receitas ou despesas financeiras de seguro de contratos emitidos dentro do alcance do CPC 50 excluídas de lucro ou prejuízo líquido quando as receitas ou despesas financeiras de seguro totais são desagregadas para incluir em lucro ou prejuízo líquido um valor determinado por uma alocação sistemática aplicando o item 88(b) do CPC 50, ou por um valor que elimina descasamentos contábeis com as receitas ou despesas financeiras decorrentes dos itens subjacentes, aplicando o item 89(b) do CPC 50; e (k) receitas ou despesas financeiras de contratos de resseguro mantidos excluídas de lucro ou prejuízo líquido quando as receitas ou despesas financeiras de resseguro totais são desagregadas para incluir em lucro ou prejuízo líquido um valor determinado por uma alocação sistemática aplicando o item 88(b) do CPC 48. B88 Os ajustes de reclassificação surgem, por exemplo, na alienação de uma operação no exterior (ver CPC 02) e quando alguns fluxos de caixa previstos protegidos afetam o lucro ou prejuízo líquido (ver item 6.5.11(d) do CPC 48 em relação aos hedges de fluxo de caixa). B89 O item 90 exige que a entidade apresente na demonstração do resultado abrangente ou divulgue nas notas explicativas ajustes de reclassificação relacionados a componentes de outros resultados abrangentes. Os ajustes de reclassificação não são provenientes de mudanças na reserva de reavaliação reconhecida de acordo com o CPC 27 ou o CPC 04 ou em remensurações de planos de benefício definido reconhecidos de acordo com o CPC 33. A entidade reconhece esses componentes em outros resultados abrangentes e não os reclassifica para lucro ou prejuízo líquido em períodos de relatório subsequentes. A entidade pode transferir mudanças na reserva de reavaliação para lucros acumulados em períodos subsequentes à medida que o ativo é usado ou quando for desreconhecido (ver CPC 27 e CPC 04). De acordo com o CPC 48, não ocorrem ajustes de reclassificação se um hedge de fluxo de caixa ou a contabilização do valor no tempo de uma opção (ou o elemento a termo de um contrato a termo ou o spread com base em moeda estrangeira de um instrumento financeiro) resultar em valores que a entidade retira da reserva de hedge de fluxo de caixa ou de um componente separado de patrimônio líquido, respectivamente, e inclui diretamente no custo inicial ou em outro valor contábil de um ativo ou de um passivo. A entidade transfere esses valores diretamente para ativos ou passivos. Balanço Patrimonial Classificação de ativo e passivo como circulante ou não circulante B90 Ao aplicar o item 96, quando a entidade fornece produtos ou serviços dentro de um ciclo operacional claramente identificável, a classificação separada de ativos e passivos circulantes e não circulantes no balanço patrimonial fornece informações úteis, distinguindo os ativos líquidos que estão continuamente circulando como capital circulante daqueles usados nas operações de longo prazo da entidade. Essa classificação separada também destaca os ativos que a entidade espera realizar dentro do ciclo operacional corrente e os passivos que se espera liquidar dentro do mesmo período. B91 Para algumas entidades, tais como instituições financeiras, uma apresentação de ativos e passivos em ordem crescente ou decrescente de liquidez fornece um resumo estruturado mais útil do que a apresentação circulante/não circulante, pois a entidade não fornece produtos ou serviços dentro de um ciclo operacional claramente identificável. B92 Ao aplicar o item 96, permite-se que a entidade apresente alguns de seus ativos e passivos usando uma classificação circulante/não circulante e outros em ordem de liquidez, quando isso fornecer um resumo estruturado mais útil. A necessidade de uma base mista de apresentação pode surgir quando a entidade tiver diversas operações. B93 As informações sobre datas esperadas de realização de ativos e passivos são úteis ao avaliar a liquidez e a solvência da entidade. O CPC 40 exige a divulgação da análise de vencimento de ativos e passivos financeiros. Ativos financeiros incluem contas a receber de clientes e outras e passivos financeiros incluem contas a pagar a fornecedores e outras. As informações sobre a data esperada de recuperação de ativos não monetários, tais como estoques, e a data esperada de liquidação de passivos, tais como provisões, também são úteis, independente de os ativos e passivos serem classificados como circulantes ou não circulantes. Por exemplo, a entidade divulga nas notas explicativas o valor dos estoques que espera recuperar após os doze meses posteriores ao período de reporte. Ativo circulante B94 O item 100 exige que a entidade classifique como não circulantes todos os ativos não classificados como circulantes. Este Pronunciamento utiliza o termo "não circulante" para incluir ativos tangíveis, intangíveis e financeiros de longo prazo. Não se proíbe o uso de descrições alternativas, contanto que o significado fique claro. B95 O ciclo operacional da entidade é o tempo entre a aquisição de ativos para processamento e sua realização em caixa ou equivalentes de caixa. Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável, ele é presumido como sendo de doze meses. Os ativos circulantes incluem ativos (tais como estoques e contas a receber de clientes) que são vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal, mesmo quando não se espera que sejam realizados dentro de doze meses após o período de reporte. Ativos circulantes também incluem ativos mantidos principalmente para fins de negociação (exemplos incluem alguns ativos financeiros que atendem à definição de mantidos para negociação no CPC 48) e a parcela corrente de ativos financeiros não circulantes. Passivo circulante Ciclo operacional normal (ver item 101(a)) B96 Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar a fornecedores e algumas apropriações por competência relativas a gastos com empregados e outros custos operacionais, fazem parte do capital circulante utilizado no ciclo operacional normal da entidade. A entidade classifica esses itens como passivos circulantes mesmo se tiverem previsão de liquidação em mais de doze meses após o período de reporte. O mesmo ciclo operacional normal se aplica à classificação dos ativos e passivos da entidade. Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável, ele é presumido como sendo de doze meses. Mantidos principalmente para fins de negociação (ver item 101(b)) ou com previsão de liquidação dentro de doze meses (ver item 101(c)) B97 Outros passivos circulantes não são liquidados como parte do ciclo operacional normal, porém estão previstos para liquidação dentro de doze meses após o período de reporte ou são mantidos principalmente para fins de negociação. São exemplos alguns passivos financeiros que atendem à definição de mantidos para negociação no CPC 48, saldos bancários a descoberto e a parcela de curto prazo de passivos financeiros não circulantes, dividendos a pagar, tributos sobre o lucro e outras contas a pagar não comerciais. Os passivos financeiros que fornecem financiamento de longo prazo (ou seja, não fazem parte do capital de giro utilizado no ciclo operacional normal da entidade) e não têm liquidação prevista dentro de doze meses após o período de reporte são passivos não circulantes, sujeitos aos itens de B99 a B103. B98 A entidade classifica seus passivos financeiros como circulantes quando têm liquidação prevista dentro de doze meses após o período de reporte, mesmo se: (a) o prazo original era por um período maior do que doze meses; e (b) for celebrado um contrato para refinanciar ou prorrogar os pagamentos de longo prazo após a data do balanço e antes que as demonstrações contábeis sejam autorizadas para emissão. Direito de diferir liquidação por pelo menos doze meses (item 101(d)) B99 O direito da entidade de diferir a liquidação de um passivo por pelo menos doze meses após o período de reporte deve ter substância e, conforme ilustrado nos itens de B100 a B103, deve existir na data do balanço. B100 O direito da entidade de diferir a liquidação de um passivo decorrente de um acordo de empréstimo durante pelo menos 12 meses após o período de reporte pode estar sujeito ao cumprimento, pela entidade, das condições especificadas nesse acordo de empréstimo (doravante denominado "acordos"). Para fins de aplicação do item 101(d), esses acordos: (a) afetam a existência desse direito na data do balanço - conforme ilustrado nos itens B102 e B103 - se a entidade for obrigada a cumprir o acordo até a data do balanço. Esse acordo afeta a existência ou não do direito na data do balanço, mesmo que o cumprimento do acordo seja avaliado apenas após a data do balanço (por exemplo, um acordo baseado na posição financeira da entidade na data do balanço, mas avaliado quanto à conformidade somente após a data do balanço). (b) não afetam a existência desse direito na data do balanço se a entidade for obrigada a cumprir o acordo apenas após a data do balanço (por exemplo, um acordo baseado na posição financeira da entidade seis meses após a data do balanço). B101 Se a entidade tem o direito, na data do balanço, de postergar a liquidação de uma obrigação por pelo menos doze meses após a data do balanço utilizando uma linha de crédito existente, ela classifica a obrigação como não circulante, mesmo se a obrigação for devida em um período menor. Se a entidade não tiver esse direito, a entidade não considera o potencial de refinanciar a obrigação e a classifica como circulante. B102 Quando a entidade viola um "covenant" de um acordo de empréstimo de longo prazo antes da data do balanço tornando o passivo pagável à vista, ela classifica o passivo como circulante, mesmo que o credor tenha concordado, após a data do balanço e antes da autorização para emissão das demonstrações contábeis, em não exigir o pagamento como consequência da violação. A entidade classifica o passivo como circulante, pois, na data do balanço, ela não tem o direito de postergar sua liquidação por pelo menos doze meses após essa data. B103 Contudo, a entidade classifica o passivo como não circulante se o credor tiver concordado, na data do balanço, em fornecer um período de carência a ser encerrado pelo menos doze meses após a data do balanço, dentro do qual a entidade possa retificar a violação e o credor não possa exigir a restituição imediata. B104 A classificação de um passivo não é afetada pela probabilidade de a entidade exercer seu direito de postergar a liquidação do passivo por pelo menos doze meses após a data do balanço. Se um passivo atende aos critérios dos itens 101 e 102 para classificação como não circulante, ele é classificado como não circulante mesmo se a administração pretende ou espera que a entidade liquide o passivo dentro dos doze meses após a data do balanço, ou mesmo se a entidade liquidar o passivo entre a data do balanço e a data em que as demonstrações contábeis são autorizadas para divulgação. No entanto, em qualquer dessas circunstâncias, a entidade pode precisar divulgar informações sobre a época da liquidação para permitir que os usuários de demonstrações contábeis compreendam o impacto do passivo na posição financeira da entidade (ver itens 6C(c) do CPC 23 e B105(d)). B105 Se os seguintes eventos ocorrerem entre a data do balanço e a data em que as demonstrações contábeis forem autorizadas para emissão, esses eventos são divulgados como eventos que não originam ajuste, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 24 - Evento Subsequente: (a) refinanciamento para uma base de longo prazo de um passivo classificado como circulante (ver item B98); (b) retificação de quebra de covenant de empréstimo de longo prazo classificado como circulante (ver item B102); (c) concessão por parte do credor de dilação de prazo para retificar a quebra de covenant contratual (reenquadramento nos índices de endividamento e cobertura de juros, por exemplo) de empréstimo de longo prazo classificado como circulante (ver item B103); e (d) liquidação de um passivo classificado como não circulante (ver item B104). B106 Ao aplicar os itens 101, 102 e de B96 a B103, a entidade pode classificar passivos decorrentes de empréstimos como não circulantes quando o seu direito de diferir a liquidação desses passivos estiver sujeito ao cumprimento pela entidade dos covenants em até 12 meses após a data do balanço (ver item B100(b)). Nessas situações, a entidade deve divulgar informações nas notas explicativas que permitam aos usuários das demonstrações contábeis compreender o risco de que os passivos possam tornar-se exigíveis em até 12 meses após a data do balanço, incluindo: (a) informações sobre os covenants (incluindo a sua natureza e quando a entidade é obrigada a cumpri-los) e o valor contábil dos passivos relacionados (b) fatos e circunstâncias, se houver, que indiquem que a entidade possa ter dificuldade em cumprir os covenants - por exemplo, se a entidade agiu durante ou após o período de reporte para evitar ou mitigar um possível descumprimento de covenant. Esses fatos e circunstâncias também podem incluir o fato de que a entidade não teria cumprido os covenants se eles fossem avaliados quanto ao cumprimento com base nas circunstâncias da entidade na data do balanço. ( Liquidação (itens 101(a), 101(c) e 101(d)) B107 Para fins de classificação de um passivo como circulante ou não circulante, a liquidação refere-se a uma transferência para a contraparte que resulta na extinção do passivo. A transferência pode ser de: (a) dinheiro ou outros recursos econômicos - por exemplo, bens ou serviços; ou (b) instrumentos patrimoniais próprios da entidade, a menos que o item B108 se aplique. B108 Os termos de um passivo que, por opção da contraparte, possam resultar em sua liquidação pela transferência dos próprios instrumentos patrimoniais da entidade não afetam sua classificação como circulante ou não circulante se, ao aplicar o CPC 39, a entidade classificar a opção como um instrumento patrimonial, reconhecendo-o separadamente do passivo como um componente do patrimônio líquido de um instrumento financeiro composto. Itens a serem apresentados no balanço patrimonial ou divulgados nas notas explicativas B109 Os itens 24 e 41(c) exigem que a entidade apresente rubricas adicionais no balanço patrimonial se isso for necessário para fornecer um resumo estruturado útil dos ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade. A entidade utiliza o seu julgamento para tomar essa decisão (incluindo se é necessário desagregar as rubricas listadas no item 103). O item 41 exige que a entidade baseie os seus julgamentos em uma avaliação sobre se os itens têm características que são compartilhadas (características semelhantes) ou características que não são compartilhadas (características diferentes). Para rubricas adicionais de ativos e passivos, a entidade baseia os seus julgamentos em uma avaliação da natureza ou função dos ativos ou passivos. As características indicadas nos itens de B110(c) a B110(k) podem ajudar a entidade a identificar a natureza ou função dos ativos e passivos. B110 Os itens 20 e 41(d) exigem que a entidade desagregue itens para divulgar informações materiais nas notas explicativas. A entidade utiliza o seu julgamento para fazer isso com base em uma avaliação sobre se os itens têm características que são compartilhadas (características semelhantes) ou características que não são compartilhadas (características diferentes). Essas características incluem: (a) natureza; (b) função nas atividades de negócio da entidade; (c) duração e época da recuperação ou liquidação (incluindo se um ativo ou passivo é classificado como circulante ou não circulante ou se a sua recuperação ou liquidação faz parte do ciclo operacional da entidade); (d) liquidez; (e) base de mensuração; (f) incerteza de mensuração ou incerteza de resultado (ou outros riscos associados a um item); (g) tamanho; (h) localização geográfica ou ambiente regulatório; (i) tipo, por exemplo, o tipo de produto, serviço ou cliente; (j) efeitos fiscais - por exemplo, se ativos ou passivos tiverem bases fiscais diferentes; e (k) restrições ao uso de um ativo ou à transferibilidade de um passivo. B111 Os ativos, passivos e elementos do patrimônio líquido que possam ter características suficientemente diferentes para que a apresentação no balanço patrimonial seja necessária para fornecer um resumo estruturado útil ou a divulgação nas notas explicativas seja necessária para fornecer informações materiais incluem: (a) imobilizado desagregado em classes, de acordo com o CPC 27; (b) contas a receber desagregadas em valores a receber de clientes, valores a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros valores; (c) estoques desagregados, aplicando o CPC 16, em itens como mercadorias, suprimentos de produção, materiais, produtos em elaboração e produtos acabados; (d) contas a pagar a fornecedores desagregadas, aplicando o CPC 03, para fornecer separadamente os valores dessas contas a pagar que fazem parte de acordos financeiros com fornecedores; (e) provisões desagregadas de acordo com a sua natureza, tais como provisões para benefícios a empregados, passivos por desativação ou outros itens; e (f) capital social e reservas desagregados em diversas classes, tais como capital integralizado, prêmios de ações e reservas. Notas Explicativas Estrutura B112 O item 114 exige que a entidade apresente notas explicativas de forma sistemática, na medida do possível. Exemplos de ordenação ou agrupamento sistemático das notas explicativas incluem: (a) dar destaque às áreas de suas atividades que a entidade considera como sendo mais importantes para uma compreensão de seu desempenho financeiro e posição financeira, tal como agrupar informações sobre atividades de negócio especificadas; (b) agrupar informações sobre itens mensurados de modo similar, tais como ativos mensurados ao valor justo; ou (c) seguir a ordem das rubricas na(s) demonstração(ções) de desempenho financeiro e no balanço patrimonial, como por exemplo: (i) declaração de conformidade com os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do CPC (ver item 6B do CPC 23); (ii) informações materiais de política contábil (ver item 27A do CPC 23); (iii) informações de suporte para itens apresentados no balanço patrimonial, na(s) demonstração(ões) de desempenho financeiro, na demonstração das mutações do patrimônio líquido e na demonstração dos fluxos de caixa, na ordem em que cada demonstração é fornecida e cada rubrica é apresentada; e (iv) outras divulgações, incluindo: (1) passivos contingentes (ver CPC 25) e compromissos contratuais não reconhecidos; e (2) divulgações não financeiras - por exemplo, os objetivos e políticas de administração de risco financeiro da entidade (ver CPC 40). Medidas de desempenho definidas pela administração Identificação de medidas de desempenho definidas pela administração B113 O item 117 define medidas de desempenho definidas pela administração. A entidade pode não ter medidas de desempenho definidas pela administração, ter uma medida de desempenho definida pela administração ou mais de uma. Por exemplo, a entidade que comunica publicamente o seu desempenho financeiro aos usuários das demonstrações contábeis utilizando apenas totais e subtotais que devem ser apresentados ou divulgados pelos pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC não tem uma medida de desempenho definida pela administração. B114 Para atender à definição de uma medida de desempenho definida pela administração, a medida deve comunicar aos usuários das demonstrações contábeis a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo. Por exemplo, se um subtotal de receitas e despesas que se relaciona com um segmento reportável divulgado de acordo com o CPC 22 não fornecer informações sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo, esse subtotal não pode atender à definição de uma medida de desempenho definida pela administração. B115 Contudo, às vezes um subtotal de receitas e despesas que se relaciona com um segmento reportável pode fornecer informações sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo. Por exemplo, se um segmento reportável contém uma única atividade de negócio principal da entidade e um subtotal de receitas e despesas relativos a esse segmento for apresentado na demonstração do resultado, isso indicaria que o subtotal fornece informações sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo. Nesses casos, um subtotal de receitas e despesas referentes a esse segmento reportável iria atender à definição de uma medida de desempenho definida pela administração se atendesse às outras partes da definição de uma medida de desempenho definida pela administração. Subtotais de receitas e despesas B116 Uma medida de desempenho definida pela administração é um subtotal de receitas e despesas. Exemplos de medidas que não são medidas de desempenho definidas pela administração porque não são subtotais de receitas e despesas incluem: (a) subtotais apenas de receitas ou apenas de despesas (por exemplo, uma medida individual de receitas ajustadas que não faz parte de um subtotal que também inclui despesas); (b) ativos, passivos, patrimônio líquido ou combinações desses elementos; (c) índices financeiros (por exemplo, retorno sobre os ativos) (ver item B117); (d) medidas de liquidez ou fluxos de caixa (por exemplo, fluxo de caixa livre); ou (e) medidas de desempenho não financeiro. B117 Um índice financeiro não é uma medida de desempenho definida pela administração porque não é um subtotal de receitas e despesas. No entanto, um subtotal que é o numerador ou denominador em um índice financeiro é uma medida de desempenho definida pela administração se o subtotal atendesse à definição de uma medida de desempenho definida pela administração se não fizesse parte de um índice. Consequentemente, a entidade deve aplicar os requisitos de divulgação dos itens de 121 a 125 a esse numerador ou denominador. B118 Um subtotal de receitas e despesas que atenda à definição de uma medida de desempenho definida pela administração no item 117 é uma medida de desempenho definida pela administração, quer seja apresentada ou não na demonstração do resultado. Comunicados públicos B119 O subtotal atende à definição de medida de desempenho definida pela administração apenas se a entidade utilizá-lo em comunicados públicos fora de suas demonstrações contábeis. Os comunicados públicos incluem comentários da administração, notas à imprensa e apresentações aos investidores. Para fins de definição de medidas de desempenho definidas pela administração, os comunicados públicos excluem comunicações verbais, transcrições de comunicações verbais e publicações em redes sociais. B120 As medidas de desempenho definidas pela administração referem-se ao mesmo período de reporte que as demonstrações contábeis. Especificamente, um subtotal: (a) referente às demonstrações contábeis intermediárias, mas não às demonstrações contábeis anuais, só pode ser uma medida de desempenho definida pela administração nas demonstrações contábeis intermediárias; e (b) referente às demonstrações contábeis anuais, mas não às demonstrações contábeis intermediárias, só pode ser uma medida de desempenho definida pela administração nas demonstrações contábeis anuais. B121 A entidade deve considerar apenas os comunicados públicos relacionados ao período de reporte para identificar medidas de desempenho definidas pela administração para o período de reporte, a menos que, como parte do seu processo de relatório financeiro, emita rotineiramente esses comunicados públicos após a data de emissão das suas demonstrações contábeis. Se for esse o caso, a entidade deve considerar os comunicados públicos relacionados ao período de reporte anterior para identificar medidas de desempenho definidas pela administração para o período de reporte atual. B122 No entanto, uma medida utilizada nos comunicados públicos relacionados ao período de reporte anterior não precisa ser identificada como uma medida de desempenho definida pela administração para o período de reporte atual se houver evidências que indiquem que não será incluída nos comunicados públicos a serem emitidos em relação ao período de reporte atual. Se essa medida tivesse sido divulgada como uma medida de desempenho definida pela administração no período de reporte anterior e não fosse identificada dessa forma para o período de reporte atual, isso seria uma alteração, ou uma interrupção, de uma medida de desempenho definida pela administração para a qual se aplicam os requisitos de divulgação do item 124. Subtotais semelhantes ao lucro bruto B123 De acordo com o item 118(a), os subtotais semelhantes ao lucro bruto não são medidas de desempenho definidas pela administração. Um subtotal é semelhante ao lucro bruto quando representa a diferença entre um tipo de receita e as despesas diretamente correspondentes incorridas na geração dessa receita. Exemplos incluem: (a) receita líquida de juros; (b) receita líquida de taxas e comissões; (c) resultado de serviços de seguros; (d) resultado financeiro líquido (receita de investimentos menos receitas e despesas financeiras de seguros); e (e) receita líquida de aluguel. Presunção sobre comunicar a visão da administração B124 O item 119 estabelece que se presume que um subtotal de receitas e despesas utilizado em comunicados públicos fora das suas demonstrações contábeis comunica aos usuários das demonstrações contábeis a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo. Aplicando o item 120, a entidade está autorizada a refutar essa presunção se tiver informações razoáveis e sustentáveis disponíveis que demonstrem que: (a) o subtotal não informa aos usuários das demonstrações contábeis a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo (ver itens de B125 a B128); e (b) a entidade tem um motivo para utilizar o subtotal nos seus comunicados públicos que não seja comunicar a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo (ver item B129). B125 São exemplos de informações razoáveis e sustentáveis que demonstram que um subtotal não comunica aos usuários das demonstrações contábeis a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo: (a) a entidade que comunica o subtotal sem destaque (ver item B126); e (b) a administração não utiliza o subtotal internamente para avaliar ou monitorar o desempenho financeiro da entidade (ver itens B127 e B128). B126 A decisão de uma entidade comunicar um subtotal sem destaque é uma questão de julgamento com base em vários fatores, por exemplo: (a) a extensão das referências ao subtotal - poucas referências indicam falta de destaque, referências numerosas indicam destaque; e (b) o conteúdo dos comentários ou análises sobre o subtotal ou que se baseiem nele, por exemplo: (i) uma descrição do subtotal como informação que não comunica a visão da administração e que é fornecida apenas em resposta a pedidos frequentes de alguns usuários das demonstrações contábeis indica falta de destaque; (ii) o uso do subtotal para dar suporte à análise e comentários da administração sobre o desempenho financeiro da entidade e para fornecer explicações sobre as razões das alterações no subtotal de período para período indica destaque; e (iii) uma comparação do subtotal com os subtotais dos concorrentes ou com as referências (benchmarks) do setor indica destaque. B127 O uso de um subtotal pela administração para avaliar ou monitorar um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo demonstra que o subtotal comunica a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo. Contudo, se a gestão utilizar um subtotal internamente, mas não nos comunicados públicos da entidade, o subtotal não atende à definição de uma medida de desempenho definida pela administração. B128 A entidade pode ajustar um subtotal informado nos seus comunicados públicos para uso interno pela administração para avaliar ou monitorar o desempenho financeiro da entidade. Nesses casos, a entidade deve usar o seu julgamento para avaliar se o subtotal que utiliza internamente é suficientemente semelhante ao subtotal que utiliza nos seus comunicados públicos para que o item B127 se aplique. Quanto mais semelhantes forem os subtotais, mais provável será que o subtotal utilizado nos comunicados públicos da entidade informe aos usuários das demonstrações contábeis a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo. B129 Exemplos de informações razoáveis e sustentáveis que demonstram que a entidade tem motivo para utilizar um subtotal nos seus comunicados públicos que não seja para comunicar aos usuários das suas demonstrações contábeis a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo incluem o fato de que o subtotal: (a) seja exigido em um comunicado público por lei ou regulamento; (b) comunique o desempenho referente a demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura contábil diferente dos pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC; (c) seja utilizado em um comunicado público para atender a um pedido de uma parte externa; ou (d) seja utilizado em um comunicado público com a finalidade de prestar informações que não sejam o desempenho financeiro. B130 O item 120 aplica-se a um subtotal e não a itens individuais de receitas e despesas que compõem o subtotal. Consequentemente, a entidade não pode afirmar que um subtotal não comunica a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo com base em informações que demonstram que um item (ou itens) individual(is) de receitas ou despesas dentro do subtotal não representa(m) essa visão. B131 A entidade pode alterar o uso de um subtotal para comunicar aos usuários das suas demonstrações contábeis a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo. Como resultado, um subtotal pode tornar-se, ou deixar de ser, uma medida de desempenho definida pela administração. É necessário julgamento para identificar se uma medida não originalmente identificada como uma medida de desempenho definida pela administração tornou-se uma medida de desempenho definida pela administração, ou se uma medida anteriormente identificada como uma medida de desempenho definida pela administração deixou de sê-la. Por exemplo, um regulador pode exigir que a entidade reporte um subtotal específico que, quando utilizado pela primeira vez, não comunica a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo. Com o tempo, o processo de produzir o subtotal pode levar a administração a utilizar a medida internamente para avaliar e monitorar o desempenho financeiro da entidade ou a estender os comentários e explicações nos comunicados públicos para além dos requisitos regulamentares, com o resultado de que a medida atende à definição de uma medida de desempenho definida pela administração. Divulgação de medidas de desempenho definidas pela administração Nota única para informações sobre medidas de desempenho definidas pela administração B132 O item 122 exige que a entidade inclua em uma nota única todas as informações sobre medidas de desempenho definidas pela administração exigidas pelos itens de 121 a 125. Se a entidade também divulga outras informações nessa nota, as informações constantes da nota devem ser identificadas de uma forma que diferencie claramente as informações exigidas pelos itens de 121 a 125 das outras informações. B133 Por exemplo, se a entidade aplica o CPC 22 e as informações por segmentos reportáveis incluírem uma medida de desempenho definida pela administração, a entidade pode divulgar as informações exigidas sobre a medida de desempenho definida pela administração na mesma nota que outras informações por segmentos reportáveis, desde que a entidade: (a) inclua nessa nota as informações exigidas pelos itens de 121 a 125 para todas as suas medidas de desempenho definidas pela administração e, para atender aos requisitos do item B132, identifique as informações na nota de uma forma que diferencie claramente as informações exigidas pelos itens de 121 a 125 das informações exigidas pelo CPC 22; ou (b) forneça uma nota separada que inclua as informações exigidas para todas as suas medidas de desempenho definidas pela administração, incluindo aquelas para as quais a entidade inclui informações nas informações por segmento reportáveis. Uma forma clara e compreensível B134 O item 123 exige que a entidade identifique e descreva as suas medidas de desempenho definidas pela administração de uma forma clara e compreensível que não engane os usuários das demonstrações contábeis. Para fornecer essa descrição, a entidade deve divulgar informações que permitam ao usuário das demonstrações contábeis compreender os itens de receitas ou despesas incluídos e excluídos do subtotal. Portanto, a entidade: (a) deve identificar e descrever a medida de uma forma que represente fidedignamente as suas características de acordo com o item 43 (ver item B135); e (b) deve fornecer informações específicas para medidas de desempenho definidas pela administração - isto é: (i) se a entidade tiver calculado a medida que não seja utilizando as políticas contábeis que utilizou para itens da(s) demonstração(ões) do desempenho financeiro, a entidade declarará esse fato e os cálculos que utilizou para a medida; e (ii) se, além disso, o cálculo da mensuração diferir das políticas contábeis exigidas ou permitidas pelos pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC, a entidade declarará esse fato adicional e, se necessário, uma explicação do significado dos termos que utiliza (ver item B135(b)). B135 Para identificar e descrever a medida de uma forma que represente fidedignamente as suas características, a entidade: (a) deve identificar a medida de uma forma que represente as características do subtotal (por exemplo, usando a identificação "lucro operacional antes de despesas não recorrentes" apenas para um subtotal que exclui do lucro operacional todas as despesas identificadas pela entidade como não-recorrentes); e (b) deve explicar o significado dos termos que utiliza nas suas descrições que são necessários para compreender o aspecto do desempenho financeiro que está sendo comunicado (por exemplo, explicando como a entidade define "despesas não recorrentes"). Conciliação com o total ou subtotal mais diretamente comparável B136 O item 123(c) exige que a entidade concilie cada medida de desempenho definida pela administração com o subtotal mais diretamente comparável indicado no item 118 ou o total ou subtotal que deve ser especificamente apresentado ou divulgado pelos pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC. Por exemplo, a entidade que divulgue nas notas explicativas uma medida de desempenho definida pela administração de lucro ou prejuízo operacional ajustado conciliará essa medida com o lucro ou prejuízo operacional. Ao agregar ou desagregar os itens de conciliação divulgados, a entidade deve aplicar os requisitos dos itens 41 a 43. B137 Para cada item de conciliação, a entidade deve divulgar: (a) o(s) valor(es) relacionado(s) a cada rubrica da(s) demonstração(ões) do desempenho financeiro; e (b) uma descrição de como o item é calculado e contribui para a medida de desempenho definida pela administração fornecendo informações úteis (ver itens de B138 a B140), se necessário, para fornecer as informações exigidas pelos itens 123(a) e 123(b). B138 A descrição exigida no item B137(b) é exigida se existir mais do que um item de conciliação e cada item for calculado utilizando um método diferente ou contribuir para fornecer informações úteis de uma forma diferente. Por exemplo, a entidade pode excluir de uma medida de desempenho definida pela administração vários itens de despesas, alguns porque foram identificados como fora do controle da administração e outros porque foram identificados como não recorrentes. Nesses casos, a divulgação de quais itens contribuíram para qual tipo de ajuste seria necessária para explicar como a medida de desempenho definida pela administração fornece informações úteis. B139 Uma única explicação pode aplicar-se a mais de um item ou pode aplicar-se a todos os itens conciliados coletivamente. Por exemplo, a entidade pode excluir vários itens de receitas ou despesas no cálculo de uma medida de desempenho definida pela administração com base em uma aplicação específica da entidade de "não recorrente". Nesse caso, uma única explicação que inclua a definição de "não recorrente" da entidade que se aplica a todos os itens de conciliação poderá atender ao requisito do item B137(b). B140 Ao aplicar o item 123(c), a entidade está autorizada a conciliar uma medida de desempenho definida pela administração com um total ou subtotal que não seja apresentado na(s) demonstração(ões) de desempenho financeiro. Nesses casos, a entidade: (a) conciliará esse total ou subtotal com o total ou subtotal mais diretamente comparável apresentado na(s) demonstração(ões) de desempenho financeiro; e (b) não é obrigada a divulgar as informações exigidas pelos itens 123(d) e 123(e) para a conciliação no item (a). Efeito de tributos sobre o lucro para cada item divulgado na conciliação B141 O item 123(d) exige que a entidade divulgue o efeito de tributos sobre o lucro para cada item divulgado na conciliação entre uma medida de desempenho definida pela administração e o subtotal mais diretamente comparável indicado no item 118 ou o total ou subtotal que deve ser especificamente apresentado ou divulgado pelos pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC. A entidade determinará o efeito de tributos sobre o lucro exigido pelo item 123(d) calculando os efeitos dos tributos sobre o lucro das transações subjacentes: (a) às alíquotas legais aplicáveis às transações nas jurisdições fiscais em questão; (b) com base em uma alocação pro rata razoável do tributo corrente e diferido da entidade nas jurisdições fiscais em questão; ou (c) utilizando outro método que obtenha uma alocação mais adequada às circunstâncias. B142 Se, ao aplicar o item B141, a entidade utilizar mais do que um método para calcular os efeitos de tributos sobre o lucro de itens conciliados, ela deve divulgar como determinou os efeitos fiscais para cada item de conciliação. Apêndice C - Data de vigência e transição Este apêndice é parte integrante do Pronunciamento Técnico. Data de vigência C1 A vigência deste Pronunciamento será estabelecida pelos órgãos reguladores que o aprovarem, sendo que, para o pleno atendimento às normas internacionais de contabilidade, a entidade deve aplicar este Pronunciamento para períodos anuais com início em ou após 1º de janeiro de 2027. Transição C2 A entidade deve aplicar este Pronunciamento retrospectivamente aplicando o CPC 23. Contudo, a entidade não é obrigada a apresentar as informações quantitativas especificadas no item 28(f) do CPC 23. C3 Em suas demonstrações contábeis anuais, a entidade deve divulgar, para o período comparativo imediatamente anterior ao período em que este Pronunciamento técnico é aplicado pela primeira vez, uma conciliação para cada rubrica na demonstração do resultado entre: (a) os valores atualizados apresentados aplicando este Pronunciamento; e (b) os valores anteriormente apresentados aplicando o Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis. C4 Se a entidade aplicar o CPC 21 na elaboração de demonstrações contábeis intermediárias condensadas no primeiro ano de aplicação deste Pronunciamento técnico, a entidade deve apresentar nas demonstrações contábeis intermediárias condensadas cada título que espera utilizar na aplicação do Pronunciamento técnico e os subtotais exigidos pelos itens de 69 a 74 deste Pronunciamento técnico, apesar dos requisitos do item 10 do CPC 21. A entidade não deve aplicar os requisitos do item 10 do CPC 21 para títulos e subtotais nas demonstrações contábeis intermediárias condensadas até que tenha emitido o seu primeiro conjunto de demonstrações contábeis anuais elaboradas de acordo com este Pronunciamento técnico. C5 Se a entidade aplicar o CPC 21na elaboração de demonstrações contábeis intermediárias no primeiro ano de aplicação deste Pronunciamento técnico, a entidade deve divulgar, como parte das informações exigida pelo item 16A(a) do CPC 21, conciliações para cada rubrica apresentada na demonstração do resultado dos períodos comparativos imediatamente anteriores aos períodos corrente e acumulado. As conciliações são necessárias entre: (a) os valores atualizados apresentados aplicando as políticas contábeis para o período comparativo e o período comparativo acumulado quando a entidade aplica este Pronunciamento técnico; e (b) os valores anteriormente apresentados aplicando as políticas contábeis para o período comparativo e período comparativo acumulado quando a entidade aplicou o CPC 26.
RESOLUÇÃO CVM Nº 237, DE 23 DE DEZEMBRO DE 2025 (parte 4 de 5)
Publicado no Diário Oficial da União, seção 1, em , página 53. Órgão: Ministério da Fazenda — COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Todos os atos de 26/12/2025